企業(yè)所得稅法實施條例釋義

第一章總則

第一條根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱企業(yè)所得稅法)的規(guī)定，制定本條例。

「釋義」本條是關(guān)于制定本實施條例的法律依據(jù)的規(guī)定。

新的企業(yè)所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并將于2008年1月1日起實施。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法結(jié)束了內(nèi)資、外資企業(yè)適用不同稅法的歷史，統(tǒng)一了有關(guān)納稅人的規(guī)定，統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率，統(tǒng)一并規(guī)范了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關(guān)規(guī)定能夠真正得以貫徹落實，企業(yè)所得稅法第五十九條規(guī)定: 國務(wù)院根據(jù)本法制定實施條例。 國務(wù)院及時發(fā)布了本實施條例，對企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定進行了必要的細化，并與企業(yè)所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規(guī)定，本實施條例，是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定制定的。

根據(jù)《中華人民共和國立法法》第五十六條規(guī)定，國務(wù)院為執(zhí)行法律的規(guī)定，可以制定行政法規(guī)。本實施條例就屬于這一類行政法規(guī)，通常冠以XXX法實施條例 等名稱。本實施條例作為企業(yè)所得稅法的下位法，目的是將企業(yè)所得稅法的內(nèi)容進行細化，對企業(yè)所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規(guī)定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性，便于稅務(wù)機關(guān)和納稅人理解和執(zhí)行。因此，本實施條例的規(guī)定必須與企業(yè)所得稅法保持一致，不得與企業(yè)所得稅法的規(guī)定相抵觸，也不得違背企業(yè)所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。

第二條企業(yè)所得稅法第一條所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。

「釋義」本條是關(guān)于對不繳納企業(yè)所得稅的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)進行界定的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第一條第二款所稱個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的具體解釋。企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定:個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。 但是，到底哪些企業(yè)屬于不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)呢?企業(yè)所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規(guī)定要解決的問題。

本條的規(guī)定主要包含以下兩層含義:

一、排除在境外依據(jù)外國法律成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)依照本條的規(guī)定，不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。境外的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國非居民企業(yè)納稅人(比如在中國境內(nèi)取得收入，也可能會在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所并取得收入)，也可能會成為企業(yè)所得稅法規(guī)定的我國居民企業(yè)納稅人(比如其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi))。但是不論其為居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須嚴格依照企業(yè)所得稅法和本條例的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，也就是說都適用企業(yè)所得稅法，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的不適用企業(yè)所得稅法的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。

本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)排除在外，主要是考慮到，企業(yè)所得稅法的立法原意是為了解決重復(fù)征稅問題，因為個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的出資人對外承擔(dān)無限責(zé)任，企業(yè)的財產(chǎn)與出資人的財產(chǎn)密不可分，生產(chǎn)經(jīng)營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復(fù)征稅，企業(yè)所得稅法才規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法。而依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，其境外投資人沒有在境內(nèi)繳納個人所得稅，不存在重復(fù)征稅的問題;而且，如不對這些企業(yè)征收企業(yè)所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權(quán)益。此外，對包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在內(nèi)的外國企業(yè)征收企業(yè)所得稅也是一直延續(xù)傳統(tǒng)的做法，不存在異議。因此，本條明確規(guī)定，依照外國法律法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。

二、凡依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不繳納企業(yè)所得稅。

依照本條的規(guī)定，凡是依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，即屬于企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，均不適用企業(yè)所得稅法，即不必繳納企業(yè)所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的企業(yè)。

《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二條規(guī)定: 本法所稱個人獨資企業(yè)，是指依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的經(jīng)營實體。 據(jù)此，個人獨資企業(yè)是以投資人的個人財產(chǎn)對外承擔(dān)無限責(zé)任的，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業(yè)本身沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。

《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定:本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。 普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。本法對普通合伙人承擔(dān)責(zé)任的形式有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。 有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。 因此，合伙企業(yè)也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產(chǎn)對外承擔(dān)無限責(zé)任的。對于普通合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅;對于有限合伙企業(yè)來說，其生產(chǎn)經(jīng)營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業(yè)本身也沒有獨立的財產(chǎn)和所得，所以不屬于企業(yè)所得稅的納稅人。

正是基于以上原因，新的企業(yè)所得稅法第一條第二款規(guī)定個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法，本條則進一步明確為依據(jù)中國法律、行政法規(guī)的規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，不包括非居民企業(yè)中的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，以避免不必要的誤解。

第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。

第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)，包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人范圍的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第二條中規(guī)定的企業(yè)(即企業(yè)所得稅的納稅人)的具體細化。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定:企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。 本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定明確將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，改變了過去以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)劃分納稅人的辦法。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確 依法在中國境內(nèi)成立和依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)到底包括哪些主體?也就是說，企業(yè)所得稅的納稅人到底包括哪些主體?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

原《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條列舉了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的企業(yè)類型，包括:(一)國有企業(yè);(二)集體企業(yè);(三)私營企業(yè);(四)聯(lián)營企業(yè);(五)股份制企業(yè);(六)有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業(yè)進行了具體明確: 國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，是指按國家有關(guān)規(guī)定注冊、登記的上述各類企業(yè)。 其他組織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織。原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定: 外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。 本法所稱外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。 考慮到我國的企業(yè)形式目前已經(jīng)有了很大變化，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業(yè)所得稅法第二條的規(guī)定進行細化時，并沒有完全照搬上述規(guī)定。

本條主要規(guī)定了以下兩方面的內(nèi)容:

一、依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)的具體范圍

本條第一款對依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)作了規(guī)定。根據(jù)第一款的規(guī)定，依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)需要同時符合以下三個方面的條件:

(一)成立的依據(jù)為中國的法律、行政法規(guī)。依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)中的法 是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個領(lǐng)域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關(guān)企業(yè)及其他取得收入的組織成立的法律、法規(guī)依據(jù)。

(二)在中國境內(nèi)成立。這是屬地管轄原則的體現(xiàn)，即在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經(jīng)營活動等方面都應(yīng)當(dāng)適用中國的法律、法規(guī)。屬地管轄原則與一國的領(lǐng)土主權(quán)密切相關(guān)，是確定國家法律管轄權(quán)的基本原則之一。

(三)屬于取得收入的經(jīng)濟組織。企業(yè)所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè) ，即企業(yè)所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了企業(yè)的具體范圍。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織都統(tǒng)稱企業(yè) 。因此，本條明確規(guī)定:新企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)，包括以下各類取得收入的組織:

1.企業(yè)。包括公司制企業(yè)和其他非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國企業(yè)的主要形式。企業(yè)是以營利為目的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟實體，是企業(yè)所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條第二款的規(guī)定和本實施條例第二條的規(guī)定，這里的 企業(yè)，不包括依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，但是包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。

2.事業(yè)單位。根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。事業(yè)單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是 符合條件的，即符合法律、法規(guī)及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。

3.社會團體。根據(jù)《社會團體登記管理條例》第二條規(guī)定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優(yōu)惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體之外，還有不少類型的經(jīng)濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當(dāng)然也是企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。實踐中，這些經(jīng)濟組織主要包括:(1)民辦非企業(yè)單位，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會服務(wù)活動的社會組織。(2)基金會，根據(jù)《基金會管理條例》規(guī)定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。(3)商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內(nèi)企業(yè)組織的非營利性行業(yè)協(xié)會團體，外國商會根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》是指外國在中國境內(nèi)的商業(yè)機構(gòu)及人員依照本規(guī)定在中國境內(nèi)成立，不從事任何商業(yè)活動的非營利性團體。(4)農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)村專業(yè)合作社法》，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。(5)隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而出現(xiàn)的其他類型的取得收入的組織。

二、依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)的具體范圍

本條第二款對依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)作了進一步解釋。依照外國(地區(qū))法律成立 的企業(yè)作為我國企業(yè)所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件:

(一)成立的法律依據(jù)為外國(地區(qū))的法律法規(guī)。這類企業(yè)雖然是中國的企業(yè)所得稅的納稅人，但是并不是依據(jù)中國的法律法規(guī)成立的，而是依據(jù)中國境外的其他國家(地區(qū))的法律法規(guī)成立的。本條規(guī)定的 依照外國(地區(qū))法律成立中的法律，屬于廣義的法律，包括可以作為企業(yè)成立依據(jù)的所有法律和法規(guī)。

(二)在中國境外成立。這類企業(yè)不是在中國境內(nèi)成立的，即企業(yè)的登記注冊地點是在中國境外的其他國家(地區(qū))。之所以能夠成為中國的企業(yè)所得稅的納稅人，是因為這類企業(yè)會取得來自于中國境內(nèi)的所得。

(三)屬于取得收入的經(jīng)濟組織。與依法在中國境內(nèi)成立 的企業(yè)一樣，這類企業(yè)也必須是能夠取得收入的組織，具體包括:在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的外國企業(yè)，或者沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所但是取得來源于中國境內(nèi)的所得的外國企業(yè)，包括在中國境內(nèi)進行活動并取得收入的外國慈善組織、學(xué)術(shù)機構(gòu)等等。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果這類企業(yè)的實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，就屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)納稅人，否則即屬于非居民企業(yè)納稅人。

第四條企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。

「釋義」本條是關(guān)于界定企業(yè)的實際管理機構(gòu)的規(guī)定。

本條是對新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的實際管理機構(gòu)的具體細化和明確。新企業(yè)所得稅法第二條第二款在界定居民企業(yè)時規(guī)定: 本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。 根據(jù)新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，即便是依照外國(地區(qū))法律在境外成立的企業(yè)，也有可能會成為負擔(dān)全面納稅義務(wù)的居民企業(yè) 納稅人。根據(jù)國際慣例，判斷是否屬于居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)一般有:登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)經(jīng)營地標(biāo)準(zhǔn)、實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)或多標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合等。新企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定采取的是登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的原則，對于在境外登記注冊的企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，關(guān)鍵就要看其實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)了。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定中，并沒有明確到底什么是 實際管理機構(gòu)?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

本條借鑒國際慣例，規(guī)定新企業(yè)所得稅法第二條第二款所稱的實際管理機構(gòu)要同時符合以下三個方面的條件:

第一，對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)。即并非形式上的橡皮圖章 ，而是對企業(yè)的經(jīng)營活動能夠起到實質(zhì)性的影響。實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)，往往和名義上的企業(yè)行政中心不一致，多是企業(yè)為了避稅而故意造成的，因而在適用稅法時應(yīng)當(dāng)進行實質(zhì)性審查，確定企業(yè)真實的管理中心所在。比如，過去往往是將作出和形成企業(yè)經(jīng)營管理的重大決定和決策的地點作為企業(yè)的實質(zhì)性管理和控制地，如公司的董事會或其他有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地。然而，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和科技手段的進步，董事會等會議的召集地變得越來越難以確定，因為董事會可以在公司管理機構(gòu)所在地之外尋找地點開會。如一家在中國設(shè)立機構(gòu)、場所的外國公司，雖然其主要經(jīng)營管理活動都在中國市場內(nèi)進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這家企業(yè)，我們?nèi)绻�采取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標(biāo)準(zhǔn)，就很難確認其為中國居民企業(yè)。這些新現(xiàn)象、新情況模糊了董事會及決策形成地點的界定標(biāo)準(zhǔn)。不過，盡管如此，但是企業(yè)在利用資源和取得收入方面往往和其經(jīng)營活動的管理中心聯(lián)系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，在其它客觀標(biāo)準(zhǔn)無法適用時，通常可采取 最密切聯(lián)系地 標(biāo)準(zhǔn)，也符合實質(zhì)重于形式的原則。本條將實質(zhì)性管理和控制作為認定實際管理機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)之一，有利于防止外國企業(yè)逃避稅收征管，從而保障我國的稅收主權(quán)。

第二，對企業(yè)實行全面的管理和控制的機構(gòu)。如果該機構(gòu)只是對該企業(yè)的一部分或并不關(guān)鍵的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行影響和控制，比如只是對在中國境內(nèi)的某一個生產(chǎn)車間進行管理，則不被認定為實際管理機構(gòu)。只有對企業(yè)的整體或者主要的生產(chǎn)經(jīng)營活動有實際管理控制，本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動負總體責(zé)任的管理控制機構(gòu)，才符合實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。

第三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等。這是本條規(guī)定的界定實際管理機構(gòu)的最關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。如果一個外國企業(yè)只是在表面上是由境外的機構(gòu)對企業(yè)有實質(zhì)性全面管理和控制權(quán)，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等重要事務(wù)實際上是由在中國境內(nèi)的一個機構(gòu)來作出決策的，那么我們就應(yīng)當(dāng)認定其實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)。

上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構(gòu)。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構(gòu)的認定標(biāo)準(zhǔn)問題，稅收法律法規(guī)中一般只作原則性規(guī)定或者不作規(guī)定，具體標(biāo)準(zhǔn)大多根據(jù)實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務(wù)總局會根據(jù)本條的規(guī)定和實際需要，在有關(guān)操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業(yè)的實際管理機構(gòu)是否在中國境內(nèi)的認定，關(guān)系到這個外國企業(yè)到底是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)的劃分問題，最終既關(guān)系到這個外國企業(yè)的納稅義務(wù)大小，又關(guān)系到我國的稅收利益和稅收主權(quán)問題。財政部和稅務(wù)總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權(quán)，關(guān)鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應(yīng)當(dāng)認定為實際管理機構(gòu)。

第五條企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括:

(一)管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu);

(二)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所;

(三)提供勞務(wù)的場所;(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所;

(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。

非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位和個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所。

「釋義」本條是關(guān)于外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的范圍的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的機構(gòu)、場所所作具體細化和明確。企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定: 本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定，明確了對非居民企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，即實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)的外國企業(yè)(如在中國境內(nèi)即屬于居民企業(yè))，只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業(yè):一是在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所;二是沒有設(shè)立機構(gòu)、場所但是取得了來源于中國境內(nèi)的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復(fù)雜，比如到底什么是機構(gòu)、場所?如果只是在中國境內(nèi)委托一個單位或者個人經(jīng)常為其簽合同，算不算設(shè)立了機構(gòu)、場所?這些問題對于認定一個非居民企業(yè)的納稅義務(wù)大小都非常重要，但是企業(yè)所得稅法的這一款規(guī)定并沒有明確規(guī)定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行。

原外資稅法的實施細則第三條第二款規(guī)定: 稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。 本條就是在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了補充和完善。

根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款所稱的機構(gòu)、場所，主要包括以下兩種情況:

一、在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所

本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的機構(gòu)、場所，首先是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的以下各類機構(gòu)、場所:

(一)管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。管理機構(gòu)是指對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行管理決策的機構(gòu);營業(yè)機構(gòu)是指企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的固定場所，如商場等;辦事機構(gòu)是指企業(yè)在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，如外國企業(yè)在中國設(shè)立的代表處，往往為開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作，為企業(yè)將來到中國開展經(jīng)營活動打下基礎(chǔ)。

(二)工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。工廠是工業(yè)企業(yè)，如制造業(yè)的生產(chǎn)廠房、車間所在地。農(nóng)場在此為廣義的概念，包括《中華人民共和國農(nóng)業(yè)法》第九十八條規(guī)定的 農(nóng)場、牧場、林場、漁場等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。開采自然資源的場所主要是采掘業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動場所，如采礦、采油等。

(三)提供勞務(wù)的場所。包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀(jì)、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動的場所。

(四)從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所。

(五)其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。本項為兜底條款，包括前面四項未窮盡列舉的各種情況。但必須都屬于企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。

二、委托營業(yè)代理人的，視同設(shè)立機構(gòu)、場所

企業(yè)除了在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進行生產(chǎn)經(jīng)營活動外，還可以通過其在中國境內(nèi)的營業(yè)代理人從事上述活動。如果不對這類營業(yè)代理人作出特別規(guī)定，企業(yè)則容易利用該營業(yè)代理人規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。

原外資稅法的實施細則第三條第二款對委托營業(yè)代理人的問題也有規(guī)定: 稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)代理人。 同時第四條規(guī)定: 本細則第三條第二款所說的營業(yè)代理人，是指具有下列任何一種受外國企業(yè)委托代理，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人:(一)經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品;(二)與委托人簽訂代理協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品;(三)有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。

本條第二款參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定作了修改。修改后的本條第二款不再將營業(yè)代理人直接列為機構(gòu)、場所，而是將其獨立出來單列一款，不是機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。這樣修改的主要考慮是:企業(yè)所得稅法第二條第三款規(guī)定的是外國企業(yè) 在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，也就是說，必須是在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊而設(shè)立的機構(gòu)、場所，而營業(yè)代理人根本不符合這個條件，因為營業(yè)代理人既不需要設(shè)立 ，又不限于機構(gòu)、場所，如果實施條例將營業(yè)代理人直接列入外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，那么就會造成實施條例的規(guī)定與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾的問題，很可能會導(dǎo)致實施條例的規(guī)定無效。因此，為了既解決營業(yè)代理人的問題又不與企業(yè)所得稅法第二條第三款的規(guī)定相矛盾，我們參照聯(lián)合國和OECD范本的規(guī)定，對原外資稅法實施細則的規(guī)定作了修改，明確規(guī)定營業(yè)代理人雖然不是外國企業(yè)設(shè)立的機構(gòu)、場所，但是可以根據(jù)實際情況視同設(shè)立的機構(gòu)、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備:

(一)接受外國企業(yè)委托的主體，既可以是中國境內(nèi)的單位，也可以是中國境內(nèi)的個人。也就是說，不管是單位還是個人，只要與外國企業(yè)簽訂了委托代理類協(xié)議，代表該外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就可以被認定為是外國企業(yè) 在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，這就解決了機構(gòu)、場所不包括個人的問題。

(二)代理活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，既不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期的發(fā)生的行為。具體多長期限才能算是經(jīng)常 ，屬于具體操作問題，比較復(fù)雜，需要有較強的靈活性，因此各國的稅法都沒有對此作固定的規(guī)定，可以由財政、稅務(wù)部門具體規(guī)定。

(三)代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經(jīng)常代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同，或者經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品，即使?fàn)I業(yè)代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應(yīng)認定其存在法律上的代理人和被代理人的關(guān)系。

第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。

「釋義」本條是關(guān)于應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的所得的范圍的規(guī)定。

本條是對新企業(yè)所得稅法第三條所稱的所得進行的具體細化。企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定:居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，明確了居民企業(yè)的境內(nèi)和境外所得、非居民企業(yè)的境內(nèi)所得以及與其所設(shè)機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的境外所得，都應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確 所得的范圍到底包括什么?這就是本條規(guī)定需要解決的問題。

原外資稅法實施細則第六條規(guī)定，來源于中國境內(nèi)的所得包括: 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤(股息)、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得 。本條根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，進一步修改完善了上述規(guī)定。

根據(jù)本條的規(guī)定，新企業(yè)所得稅法第三條所稱的應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的所得，主要包括以下幾個方面的所得:

1.銷售貨物所得，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的所得。

2.提供勞務(wù)所得，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的所得。

3.轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的所得。

4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的所得。

5.利息所得，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的所得，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等所得。

6.租金所得，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權(quán)取得的所得。

特許權(quán)使用費所得，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得。

接受捐贈所得，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

其他所得，是指除以上列舉外的也應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅的其他所得，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余所得、逾期未退包裝物押金所得、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組所得、補貼所得、違約金所得、匯兌收益等等。

第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定:

(一)銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定;

(二)提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定;

(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定;

(四)股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定;

(五)利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定;

(六)其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

「釋義」本條是關(guān)于所得來源于中國境內(nèi)還是來源于境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

本條是對新企業(yè)所得稅法第三條關(guān)于來源于中國境內(nèi)、境外的所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)的具體細化。

按照企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅;非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。可見所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到企業(yè)納稅義務(wù)的大小，也涉及國家之間以及國內(nèi)不同地區(qū)之間稅收管轄權(quán)的問題。但是，新企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內(nèi)還是來源于境外?判斷標(biāo)準(zhǔn)到底是什么?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

原外資稅法的實施細則第六條曾經(jīng)規(guī)定: 來源于中國境內(nèi)的所得，是指:(一)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以及發(fā)生在中國境內(nèi)、境外與外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的利潤(股息)、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得。(二)外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所取得的下列所得:1.從中國境內(nèi)企業(yè)取得的利潤(股息);2.從中國境內(nèi)取得的存款或者貸款利息、債券利息、墊付款或者延期付款利息等;3.將財產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金;4.提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費;5.轉(zhuǎn)讓在中國境內(nèi)的房屋、建筑物及其附屬設(shè)施、土地使用權(quán)等財產(chǎn)而取得的收益;6.經(jīng)財政部確定征稅的從中國境內(nèi)取得的其他所得。

本條在充分考慮隨著經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)的很多新情況、新問題的基礎(chǔ)上，借鑒國際慣例，對原外資稅法實施細則的上述規(guī)定進行了修改，進一步明確了所得來源于中國境內(nèi)、境外的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

本條根據(jù)不同種類的所得，分別規(guī)定了以下幾種劃分標(biāo)準(zhǔn):

(一)銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定。這里所謂的交易活動發(fā)生地，主要指銷售貨物行為發(fā)生的場所，通常是銷售企業(yè)的營業(yè)機構(gòu)，在送貨上門的情況下為購貨單位或個人的所在地，還可以是買賣雙方約定的其他地點。

(二)提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定。勞務(wù)行為既包括部分工業(yè)生產(chǎn)活動，也包括商業(yè)服務(wù)行為，其所得以勞務(wù)行為發(fā)生地確定是來源于境內(nèi)還是境外。比如，境外機構(gòu)為中國境內(nèi)居民提供金融保險服務(wù)，向境內(nèi)居民收取保險費，則應(yīng)認定為來源于中國境內(nèi)的所得。

(三)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，分三種情況:1.不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定。這是國際私法的普遍原則，也是確定法院管轄權(quán)的基本原則。由于不動產(chǎn)是不可移動的財產(chǎn)，它的保護、增值等都與其所在地關(guān)系密切，因此應(yīng)當(dāng)按照不動產(chǎn)所在地確定。如在中國境內(nèi)投資房地產(chǎn)，取得的收入應(yīng)為來源于境內(nèi)的所得。2.動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。由于動產(chǎn)是隨時可以移動的財產(chǎn)，難以確定其所在地，而且動產(chǎn)與其所有人的關(guān)系最為密切，因此采取所有人地點的標(biāo)準(zhǔn)。同時如果非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，并從該機構(gòu)、場所轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)給其他單位或個人的，也應(yīng)認定為來源于境內(nèi)的所得。3.權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。權(quán)益性投資，包括股權(quán)等投資，如境外企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)發(fā)行的股票，其取得的收益應(yīng)當(dāng)屬于來源于中國境內(nèi)的所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

(四)股息紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定。企業(yè)因購買被投資方的股票而產(chǎn)生的股息、紅利，是被投資方向投資方企業(yè)支付的投資回報，應(yīng)當(dāng)以被投資方所在地作為所得來源地。

(五)利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)或者支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定。利息、租金和特許權(quán)使用費是企業(yè)借貸、出租和提供特許權(quán)的使用權(quán)而獲得的收益，應(yīng)當(dāng)將負擔(dān)或支付上述受益的企業(yè)或其機構(gòu)、場所認定為所得來源地。

(六)其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規(guī)定其他所得的來源地，可由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門通過制定規(guī)章或發(fā)布規(guī)范性文件等方式進一步明確。

第八條 企業(yè)所得稅法第三條所稱實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。

「釋義」本條是關(guān)于明確所得與機構(gòu)、場所之間有無實際聯(lián)系的具體標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

本條是對新企業(yè)所得稅法第三條中實際聯(lián)系概念的具體明確。企業(yè)所得稅法第三條第二款規(guī)定: 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。 第三款規(guī)定: 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。 可見，在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其取得的所得與其所設(shè)立的機構(gòu)、場所有無實際聯(lián)系，直接關(guān)系到該非居民企業(yè)的納稅義務(wù)的大小:有實際聯(lián)系的，那么來源于境內(nèi)、境外的所得都要繳納企業(yè)所得稅;沒有實際聯(lián)系的，只就來源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。但是，新企業(yè)所得稅法第三條并沒有明確到底什么是 實際聯(lián)系?這就是本條規(guī)定需要解決的一個重要問題。

按照本條的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的所得如果與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有以下兩種關(guān)系的，就屬于有實際聯(lián)系:

(一)非居民企業(yè)取得的所得，是通過該機構(gòu)、場所擁有的股權(quán)、債權(quán)而取得的。例如，非居民企業(yè)通過該機構(gòu)、場所對其他企業(yè)進行股權(quán)、債權(quán)等權(quán)益性投資或者債權(quán)性投資而獲得股息、紅利或折利息收入，就可以認定為與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系。

(二)非居民企業(yè)取得的所得，是通過該機構(gòu)、場所擁有、管理和控制的財產(chǎn)取得的。例如，非居民企業(yè)將境內(nèi)或者境外的房產(chǎn)對外出租收取的租金，如果該房產(chǎn)是由該機構(gòu)、場所擁有、管理或者控制的，那么就可以認定這筆租金收入與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系。

第二章應(yīng)納稅所得額

「本章內(nèi)容提要」本章分四節(jié)，共六十六條，主要是對企業(yè)所得稅法第二章應(yīng)納稅所得額的細化解釋。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，根據(jù)公式 應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，可計算出應(yīng)納稅額。因此應(yīng)納稅所得額在企業(yè)所得稅法律制度中占有重要的地位，企業(yè)所得稅法第二章對其專門作了規(guī)定。

但由于篇幅所限，企業(yè)所得稅法第二章規(guī)定的只是應(yīng)納稅所得額的基本原則，很多具體內(nèi)容需要在實施條例中予以明確和細化。本章內(nèi)容共分四節(jié):第一節(jié)是一般規(guī)定，對應(yīng)納稅所得額計算的基本原則作了規(guī)定;第二節(jié)是收入，主要對各類收入的內(nèi)容作了解釋和列舉規(guī)定，并規(guī)定了確認收入實現(xiàn)的時間標(biāo)準(zhǔn);第三節(jié)是扣除，進一步明確了與取得收入有關(guān)的支出的具體扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法;第四節(jié)是資產(chǎn)的稅務(wù)處理，對企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及扣除等方面問題作了特別規(guī)定。通過本章的具體規(guī)定，可以具體計算出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，增強了企業(yè)所得稅法的可操作性。

第一節(jié)一般規(guī)定

第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該遵循的原則的規(guī)定。

企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定:企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。 但企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定沒有明確計算應(yīng)納稅所得額的基本原則，即如何確認企業(yè)收入及成本費用，只有明確了這個問題，才能運用企業(yè)所得稅法的這條規(guī)定計算出應(yīng)納稅所得額。因此，本條例有必要對計算應(yīng)納稅所得額的基本原則作出規(guī)定。

原內(nèi)資條例的實施細則第五十四條第一款規(guī)定:納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。 本條繼續(xù)沿襲這一規(guī)定，明確規(guī)定，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以實際收取現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責(zé)任的發(fā)生為標(biāo)志來確認當(dāng)期的收入、費用及債權(quán)、債務(wù)。就收入的確認來說，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入，不論款項是否收到，都應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期的收入;凡是不屬于當(dāng)期的收入，即使款項已經(jīng)收到，也不應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期的收入。就費用扣除而言，凡是屬于當(dāng)期的費用，不論款項是否支付，均作為當(dāng)期的費用;不屬于當(dāng)期的費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期的費用。

在納稅主體的經(jīng)濟活動中，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生和貨幣的收付不是完全一致的，即存在著現(xiàn)金流動與經(jīng)濟活動的分離，由此而產(chǎn)生兩個確認和記錄會計要素的標(biāo)準(zhǔn)，一個標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據(jù)，稱為收付實現(xiàn)制;另一個標(biāo)準(zhǔn)是以取得收款權(quán)利或付款責(zé)任作為記錄收入或費用的依據(jù)，稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是以款項的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實際以現(xiàn)款付出的費用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計費用處理;凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理;反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎(chǔ)進行處理，其結(jié)果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期銷售產(chǎn)品一批，價值5000元，貨款已收存銀行，這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)不管采用應(yīng)計基礎(chǔ)或現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，5000元貨款均應(yīng)作為本期收入，因為一方面它是本期獲得的收入，應(yīng)當(dāng)作本期收入，另一方面現(xiàn)款也已收到，亦應(yīng)列作本期收入，這時就表現(xiàn)為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，如本期收到上月銷售產(chǎn)品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果采用現(xiàn)金收付基礎(chǔ)，這筆貨款應(yīng)當(dāng)作為本期的收入，因為現(xiàn)款是本期收到的，如果采用應(yīng)計基礎(chǔ)，則此項收入不能作為本期收入，因為它不是本期獲得的。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是應(yīng)用較為廣泛的企業(yè)會計計算方法，也為我國大多數(shù)企業(yè)所采納。在稅務(wù)處理過程中，以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定應(yīng)稅收入的理由在于，經(jīng)濟活動導(dǎo)致企業(yè)實際獲取或擁有對某一利益的控制權(quán)時，就表明企業(yè)已產(chǎn)生收入，相應(yīng)地，也產(chǎn)生了與該收入相關(guān)的納稅義務(wù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下，企業(yè)收入的確認一般應(yīng)同時滿足以下兩個條件:一是支持取得該收入權(quán)利的所有事項已經(jīng)發(fā)生;二是應(yīng)該取得的收入額可以被合理地、準(zhǔn)確地確定。權(quán)責(zé)發(fā)生制便于計算應(yīng)納稅所得額，因此本條將其規(guī)定為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。

由于經(jīng)濟活動的復(fù)雜性，在特定情況下，可以采用收付實現(xiàn)制的原則。因此，本條規(guī)定本條例可以規(guī)定不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形，同時授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門也可以根據(jù)實際情況對不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進一步詳細規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額計算的更加科學(xué)合理

第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數(shù)額。

「釋義」本條是應(yīng)納稅所得額計算公式中虧損的概念解釋。

關(guān)于企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損的具體細化，企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定: 企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。 但企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定并沒有明確虧損的范圍包括哪些?應(yīng)如何計算虧損額?這就是本條要解決的問題。

在企業(yè)所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結(jié)轉(zhuǎn)和彌補涉及應(yīng)納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規(guī)定了虧損的計算方法，主要包括以下三方面內(nèi)容:

(一)計算依據(jù)為企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定。即根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的收入總額和免稅以及各項扣除標(biāo)準(zhǔn)來計算虧損額。

(二)計算公式為:應(yīng)納稅所得額=每一納稅年度的收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。關(guān)于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經(jīng)明確作出了規(guī)定，即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關(guān)于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除，在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規(guī)定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金以及國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)取得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的股息紅利等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。

(三)計算出來的數(shù)額小于零。納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結(jié)果就有可能小于零，其小于零的數(shù)額即稅法中規(guī)定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后，其得出的結(jié)果小于零，即表明該企業(yè)的成本大于利潤，因而存在虧損，不僅沒有可供繳納企業(yè)所得稅的收入，還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果計算出的結(jié)果大于零，則表明有可供繳納企業(yè)所得稅的收入。如果等于零，則表明利潤和成本相抵。

稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義是不同的。財務(wù)會計上的虧損是指當(dāng)年總收益小于當(dāng)年總支出。

第十一條企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用、相關(guān)稅費等后的余額。

投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為股息所得;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)清算所得的具體界定以及清算所得的稅務(wù)處理的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第五十五條清算所得概念的解釋和說明。企業(yè)所得稅法第五十五條第一款規(guī)定: 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。 所謂企業(yè)清算，是指企業(yè)因合并、兼并、破產(chǎn)等原因終止生產(chǎn)經(jīng)營活動，并對企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)所作的清查、收回和清償工作。企業(yè)進入清算期后，因所處環(huán)境發(fā)生了變化，如企業(yè)清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務(wù)會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復(fù)存在，公司不再是連續(xù)經(jīng)營的，各項資產(chǎn)不宜再按歷史成本和帳面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產(chǎn)或財產(chǎn)(除貨幣資金外)必須要以現(xiàn)值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產(chǎn)現(xiàn)值的確定需經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，并以此作為資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)。對于因破產(chǎn)原因而終止清算的，資產(chǎn)的現(xiàn)值應(yīng)以資產(chǎn)實際處置，即以變現(xiàn)額為依據(jù)。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)從正常的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)為企業(yè)清算所得。清算所得也屬于應(yīng)稅收入，但企業(yè)所得稅法對清算所得沒有作詳細規(guī)定，沒有明確清算所得應(yīng)如何計算?又如何進行稅務(wù)處理?這就是本條要解決的問題。

原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則僅就清算所得作出了原則性規(guī)定，即納稅人依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。用公式表示為:清算所得=納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)-清算費用-損失-負債-企業(yè)未分配利潤-公益金和公積金-實繳資本。

本條對原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化，因為依據(jù)財務(wù)會計對清算損益的一般核算方法，通常需設(shè)置清算費用和清算損益 兩個科目，分別歸集核算有關(guān)清算費用支出;財產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財產(chǎn)的重估增(減)值以及財產(chǎn)變現(xiàn)的增(減)值等，與稅法的規(guī)定相比，表達方式上不同，但在結(jié)果上是一致的。

本條第一款規(guī)定了企業(yè)清算過程中取得所得的計算公式，即:

企業(yè)清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格-資產(chǎn)凈值-清算費用-相關(guān)稅費

企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值，是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值。如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價格為基礎(chǔ)。所謂資產(chǎn)凈值，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價值。從企業(yè)全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格中減除資產(chǎn)凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業(yè)資產(chǎn)增值的部分。這是企業(yè)的法人形態(tài)尚存在，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)就該部分所得繳納企業(yè)所得稅。

按照本條第二款的規(guī)定:投資方企業(yè)從被清算企業(yè)就剩余資產(chǎn)分得的部分，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為因股權(quán)投資關(guān)系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業(yè)所得稅;剩余資產(chǎn)扣除上述股息所得后的余額，是企業(yè)的投資返還和投資回收，應(yīng)沖減投資計稅成本;投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉(zhuǎn)讓投資時超過投資計稅成本的收入，應(yīng)確認為投資轉(zhuǎn)讓所得，反之則作為投資轉(zhuǎn)讓損失。

第二節(jié)收入

第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。

企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

「釋義」本條是關(guān)于收入的貨幣形式和非貨幣形式的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條中規(guī)定的取得收入的貨幣形式和非貨幣形式兩個術(shù)語的解釋。企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定: 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。 貨幣是商品之間等價交換的媒介，貨幣形式是指現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣形式，非貨幣形式是指貨幣以外的其他形式，也可折算為貨幣而確定其金額。但企業(yè)所得稅法沒有明確取得收入的貨幣形式和非貨幣形式分別包括哪些類型?這就是本條需要回答的問題。

明確企業(yè)取得收入的各種形式，有助于企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，將各種形式的收入首先計入收入總額。原內(nèi)資、外資稅法均沒有規(guī)定貨幣形式、非貨幣形式的具體內(nèi)容，而主要強調(diào)的是企業(yè)的哪些收入應(yīng)計入收入總額，如內(nèi)資企業(yè)所得稅條例第五條規(guī)定，納稅人的收入總額包括生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費收入、股息收入、其他收入。但沒有規(guī)定收入都包括什么形式的收入，更沒有明確貨幣形式與非貨幣形式有哪些內(nèi)容，在實際操作中就不明確企業(yè)是否也要將各種非貨幣形式的收入計入收入總額。

根據(jù)本條規(guī)定，企業(yè)的以下兩種形式的收入都要計入收入總額中。

一、貨幣形式的收入本條首先明確列舉了收入的貨幣形式的幾種類型，包括:

(一)現(xiàn)金。即企業(yè)持有的流通中的貨幣，包括紙幣和鑄幣。

(二)存款。即企業(yè)在銀行存放的款項，是企業(yè)對銀行的債權(quán)，分為活期存款、定期存款、定活兩便存款等。企業(yè)的資金通常以存款形式存在，包括活期存款和定期存款以及定活兩便存款等。

(三)應(yīng)收賬款。即企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項，在資產(chǎn)負債表上列為企業(yè)的流動資產(chǎn)。

(四)應(yīng)收票據(jù)。即企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)，是企業(yè)未來可以變現(xiàn)的債權(quán)權(quán)益。

(五)準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。即到期日固定、回收金額固定或可根據(jù)其他方法確定，并且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債券投資。該債券必須是收益可以確定，同時該企業(yè)還要有意圖和能力將其變現(xiàn)的債券。

(六)債務(wù)的豁免。即企業(yè)債務(wù)被債權(quán)人豁免，原來列為企業(yè)負債的部分相應(yīng)消除，相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆收入將債務(wù)予以抵消，因此可計算為企業(yè)的收入。

以上六項除現(xiàn)金外，其他五項都是有具體金額的債權(quán)權(quán)益，因此都可作為收入的貨幣形式。

二、非貨幣形式的收入本條第二款列舉了非貨幣形式的幾種類型，包括:

(一)存貨。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

(二)固定資產(chǎn)。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有兩個特征的有形資產(chǎn)，一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，二是使用壽命超過一個會計年度。

(三)生物資產(chǎn)。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。生物資產(chǎn)分為三類:1.消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等;2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等;3.公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

(四)無形資產(chǎn)。根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)。其可辨認性標(biāo)準(zhǔn)包括:1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。2.源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

(五)股權(quán)投資。即企業(yè)認購其他企業(yè)股份，在短期內(nèi)無法變現(xiàn)，因此歸類為非貨幣形式的收入。

(六)不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。企業(yè)隨時可能處置這類債券，但債券投資的市場價格卻變化莫測，一時無法確定，因此歸類為非貨幣形式的收入。

(七)勞務(wù)。即企業(yè)向其他企業(yè)提供的服務(wù)，勞務(wù)可以取得相應(yīng)的報酬，在一些國家甚至可以折價入股，但其為無形資產(chǎn)，未來的收入難以確定，因此也歸類為非貨幣形式的收入。

(八)有關(guān)權(quán)益。包括除以上七項之外的其他非貨幣表示的權(quán)益。

非貨幣形式的收入，其主要特征在于能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，但其具體金額是難以確定的。如固定資產(chǎn)用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，并通過折舊或者損耗的方式將其價值轉(zhuǎn)化到將來生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)中，但企業(yè)多少經(jīng)濟效益是由固定資產(chǎn)的折舊或者損害帶來的，則是難以確定的。

第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。

前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

「釋義」本條是關(guān)于以非貨幣形式取得的收入的計量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

企業(yè)所得稅法只規(guī)定了收入的取得形式可分為貨幣形式和非貨幣形式，但對于非貨幣形式收入如何確定價值則沒有規(guī)定。而非貨幣形式收入的價值是其應(yīng)納稅所得額的計算前提，因此本條對此確定標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。

本條是對原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第十三條修改后形成的。原外資企業(yè)所得稅法實施細則第十三條規(guī)定，企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時的市場價格計算或者估定。本條規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。按照公允價值確定收入額，使稅法進一步與會計準(zhǔn)則相銜接。《企業(yè)會計準(zhǔn)則---基本準(zhǔn)則》第四十二條會計計量屬性規(guī)定，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。對企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公允價值來確定收入額。

非貨幣形式取得的收入，在會計上通常采取公允價值作為標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于2006年9月正式發(fā)布了《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號---公允價值計量》，將公允價值定義為: 報告實體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負債所支出的價格。 而在國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，其中對公允價值的定義為:公交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。 我國2007年起實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中將公允價值作為歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等會計準(zhǔn)則體系中最重要的會計計量屬性和資產(chǎn)評估方式之一。公允價值并不是主觀對非貨幣財產(chǎn)的評價，而是參考各種客觀標(biāo)準(zhǔn)后所確定的，具有一定的科學(xué)性，因此在實踐中也被廣泛采用。

財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》第四十二條對公允價值的計量方法作了說明，規(guī)定: 在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。 此外，公允價值在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的具體規(guī)定中還有多處提到。如:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號---投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:(一)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;(二)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號---非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益:第一是交換具有商業(yè)實質(zhì);第二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

本條第二款對公允價值 的定義，即按照市場價格確定的價值。市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發(fā)現(xiàn)自身的價值，因此市場價格作為公允價值的確定標(biāo)準(zhǔn)，具有客觀性和公性。市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公交易的條件下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公交易的條件下一項資產(chǎn)可以達成的交易價格。本條第二款的規(guī)定較為原則，其具體應(yīng)用則由《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等部門規(guī)定進行細化。實務(wù)中，公允價值通常需要會計人員進行職業(yè)判斷。在對非貨幣資產(chǎn)進行交易之前，企業(yè)往往邀請專業(yè)評估機構(gòu)和評估人員對其公允價值進行評估，以便為交易時的定價作參考。

第十四條企業(yè)所得稅法第六條第(一)項所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中銷售貨物收入的具體內(nèi)容的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(一)項中銷售貨物收入的細化。企業(yè)所得稅法只是將銷售貨物收入作為收入的一種形式，而未具體說明銷售貨物收入 的含義，也沒有列舉貨物包括哪幾種類型。因此，在本條例中有必要回答這些問題。

原內(nèi)資條例的實施細則第七條規(guī)定:生產(chǎn)、經(jīng)營收入 ，是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入，勞務(wù)服務(wù)收入，營運收入，工程價款結(jié)算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入。本條根據(jù)實際情況作了修改，將銷售貨物收入單獨規(guī)定，將勞務(wù)服務(wù)收入、營運收入、工程價款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入另外規(guī)定。

根據(jù)本條的規(guī)定，銷售貨物收入主要是企業(yè)銷售以下幾類貨物而取得的收入:

(一)商品。是指進入流通領(lǐng)域，專門用來交換的產(chǎn)品，是企業(yè)銷售貨物的最重要的類型。

(二)產(chǎn)品。是指企業(yè)生產(chǎn)的有形成果。產(chǎn)品可以作為廣義的概念，進入流通領(lǐng)域的則成為商品，而沒有進入流通領(lǐng)域但是也發(fā)生交換的，則是狹義概念的產(chǎn)品。因此，這里將產(chǎn)品和商品并列作為貨物的類型。

(三)原材料。是指原料和材料的合稱。原料主要是指來自采掘業(yè)和農(nóng)業(yè)的未經(jīng)加工的物品，如礦石、木材等;材料則是原料經(jīng)過加工后可直接用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的物品，如從礦石提煉出的生鐵或煉成的鋼，還有木材經(jīng)過初步加工后形成的用于建造房屋的木構(gòu)件。

(四)包裝物。是指為包裝商品、產(chǎn)品而提供的各種容器。如桶、箱、瓶、壇、袋等，可隨同商品、產(chǎn)品出售并單獨計價的包裝物，以及出租或出借給購買單位使用的包裝物，都是本條所稱企業(yè)銷售的包裝物。

(五)低值易耗品。包括使用年限在一年以下的生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料、使用年限在二年以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料以及使用年限在二年以上、但單位價值在2000元以下的非生產(chǎn)經(jīng)營用的勞動資料。低值易耗品不同于固定資產(chǎn)的特點在于其周轉(zhuǎn)期限短、價值較低。

上述各種貨物類型銷售時，在稅務(wù)和會計處理(攤銷)上各有所不同:

1.收入時間的確認根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;③收入的金額能夠可靠地計量;④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由于稅法與會計存在的目的不同，在收入確認方面也有所差別:①會計上將商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移 作為銷售商品收入實現(xiàn)的重要條件。根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號---收入〉應(yīng)用指南》，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失，而這些風(fēng)險本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)由企業(yè)獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔(dān)，否則會造成稅收的不公，因為每個企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不一樣的。因此，稅法對收入的確認就不能以 風(fēng)險轉(zhuǎn)移為必要條件。②會計上確認收入的第二個條件是不再保留繼續(xù)管理權(quán) 。也就是說，對實際上繼續(xù)控制的商品，其銷售收入不能確認，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認為收入，所以這一條件也不適用于所得稅法確認收入。③ 相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量 也是會計上確認收入的一個必要條件，符合會計的穩(wěn)健性原則，稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務(wù)機關(guān)如果認為收入和成本不合理，有權(quán)采取合理的方法進行調(diào)整。

通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認條件:一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán)，二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

2.收入金額的確認①企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售貨物收入金額。

②銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。

③銷售貨物涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售貨物收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進貨物銷售而在貨物標(biāo)價上給予的價格扣除。

④企業(yè)已經(jīng)確認銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售貨物收入。銷售折讓，是指企業(yè)因售出貨物的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。

⑤企業(yè)已經(jīng)確認銷售貨物收入的售出貨物發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售貨物收入。銷售退回，是指企業(yè)售出的貨物由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。

3.特殊事項的確認企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將貨物用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，按上述規(guī)定確認收入。原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。這樣規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經(jīng)濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理

第十五條 企業(yè)所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中提供勞務(wù)收入的范圍的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(二)項中的提供勞務(wù)收入的進一步細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法只是將提供勞務(wù)收入 作為收入的一種形式，但未作具體說明。那么，企業(yè)所得稅法中的提供勞務(wù)收入具體是指什么?勞務(wù)又主要包括哪些行為?這是本條所要回答的問題。

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，生產(chǎn)、經(jīng)營收入，是指納稅人從事主營業(yè)務(wù)活動取得的收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、勞務(wù)服務(wù)收入、營運收入、工程價款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入。本條根據(jù)實際情況作了修改，將勞務(wù)服務(wù)收入單獨規(guī)定，將銷售貨物收入、營運收入、工程價款結(jié)算收入、工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入另外規(guī)定。

正確理解本條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意以下兩個方面:

一、勞務(wù)的范圍本條列舉了勞務(wù) 所涉及的行業(yè)，主要依據(jù)的是《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》(GB/T4754-2002)的規(guī)定，同時借鑒國際通行的經(jīng)濟活動的同一性原則進行劃分。勞務(wù)是無形的商品，是指為他人提供服務(wù)的行為，包括體力和腦力勞動。本條所列舉的提供勞務(wù)收入所涉及的行業(yè)也較為廣泛，既包括工業(yè)，也包括第三產(chǎn)業(yè)等。

建筑安裝，屬于制造業(yè)范疇，指建筑物主體工程竣工后，建筑物內(nèi)各種設(shè)備的安裝活動，以及施工中的線路敷設(shè)和管道安裝。不包括工程收尾的裝飾，如對墻面、地板、天花板、門窗等處理活動。

修理修配，所涉及的行業(yè)很多，例如通用零部件的機械修理、農(nóng)林牧漁業(yè)機械的修理、醫(yī)療診斷、監(jiān)護及治療設(shè)備的修理、社會公共安全設(shè)備及器材的修理、鐵路設(shè)備的修理、汽車修理、娛樂船和運動船的修理等等。

交通運輸，包括:(一)鐵路運輸業(yè)，指鐵路客運、貨運及相關(guān)的調(diào)度、信號、機車、車輛、檢修、工務(wù)等活動;(二)道路運輸業(yè)，包括公路旅客運輸、道路貨物運輸、道路運輸輔助活動等;(三)城市公交業(yè)，指城市旅客運輸活動，包括公共電汽車客運、軌道交通出租車客運、城市輪渡以及其他城市公共交通;(四)水上運輸業(yè)，包括水上旅客運輸、水上貨物運輸、水上運輸輔助活動等。

倉儲租賃，包括倉儲和租賃兩部分。倉儲指專門從事貨物倉儲、貨物運輸中轉(zhuǎn)倉儲，以及以倉儲為主的物流送配活動。例如谷物、棉花等農(nóng)產(chǎn)品倉儲。租賃包括兩類:一是機械設(shè)備租賃，指不配備操作人員的機械設(shè)備的租賃服務(wù)，包括汽車租賃、農(nóng)業(yè)機械租賃、建筑工程機械與設(shè)備租賃、計算機及通訊設(shè)備租賃等;二是文化及日用品出租，包括圖書及音像制品出租等。

金融保險，主要是指金融業(yè)，包括銀行業(yè)、證券業(yè)、保險業(yè)以及其他金融活動。其中保險業(yè)主要包括人壽保險、非人壽保險以及保險輔助服務(wù)。

郵電通信，包括郵電和通信兩部分。郵政業(yè)和倉儲、運輸業(yè)列為一類，主要包括國家郵政，即國家郵政系統(tǒng)提供的郵政服務(wù)，以及其他寄遞服務(wù)，即國家郵政系統(tǒng)以外的單位所提供的包裹、小件物品的收集、運輸、發(fā)送服務(wù)。通信包括電信服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)、廣播電視傳輸服務(wù)、衛(wèi)星傳輸服務(wù)等。

咨詢經(jīng)紀(jì)。咨詢業(yè)包括會計、審計及稅務(wù)服務(wù)、社會經(jīng)濟咨詢以及其他專業(yè)咨詢;經(jīng)紀(jì)業(yè)是指商品經(jīng)紀(jì)人等活動。

文化體育。文化業(yè)包括新聞出版業(yè)，廣播、電視、電影和音像業(yè)，文化藝術(shù)業(yè)等，體育業(yè)包括體育組織、體育場館及其他體育活動。

科學(xué)研究，主要指為了增加知識(包括有關(guān)自然、工程、人類、文化和社會的知識)，以及運用這些知識創(chuàng)造新的應(yīng)用，所進行的系統(tǒng)的、創(chuàng)造性的活動。該活動僅限于對新發(fā)現(xiàn)、新理論的研究，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研制。研究與試驗發(fā)展包括基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和試驗發(fā)展。包括自然科學(xué)研究、工程和技術(shù)研究、農(nóng)業(yè)科學(xué)研究、醫(yī)學(xué)研究、社會人文科學(xué)研究及其試驗發(fā)展等。

技術(shù)服務(wù)，包括專業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)和科技交流和推廣服務(wù)業(yè)兩類。前者包括氣象、地震、海洋、測繪服務(wù)及技術(shù)監(jiān)測、環(huán)境監(jiān)測、工程技術(shù)與規(guī)劃管理等;后者包括技術(shù)推廣、科技中介等服務(wù)。

教育培訓(xùn)，包括學(xué)前教育、初等教育、中等教育、高等教育以及職業(yè)技能培訓(xùn)、特殊教育等。

餐飲住宿。餐飲業(yè)包括正餐服務(wù)、快餐服務(wù)、飲料及冷飲服務(wù)以及其他餐飲服務(wù);住宿業(yè)包括旅游飯店、一般旅館及其他住宿服務(wù)。

中介代理。中介包括房地產(chǎn)中介服務(wù)、職業(yè)中介服務(wù)、科技中介服務(wù)等，代理包括貿(mào)易、金融領(lǐng)域的代理等。

衛(wèi)生保健，包括醫(yī)院、衛(wèi)生院及社區(qū)醫(yī)療活動、門診部醫(yī)療活動、計劃生育技術(shù)服務(wù)活動、婦幼保健活動、專科疾病防治活動、疾病預(yù)防控制及防疫活動以及其他衛(wèi)生保健活動。

社區(qū)服務(wù)，包括居民社區(qū)的物業(yè)等服務(wù)。

旅游，包括旅行社服務(wù)業(yè)，指為社會各界提供商務(wù)、組團和散客旅游的服務(wù)。包括向顧客提供咨詢、旅游計劃和建議、日程安排、導(dǎo)游、食宿和交通等服務(wù)。

娛樂，包括室內(nèi)娛樂活動、游樂園、休閑健身娛樂活動及其他娛樂活動。

加工，屬于制造業(yè)的范疇，包括農(nóng)副食品加工業(yè)，石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，有色金屬、黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，廢棄資源和廢舊材料回收加工業(yè)等。

此外還包括其他提供勞務(wù)的行業(yè)。

二、各種勞務(wù)類型的收入確認方法

上述各種勞務(wù)類型按以下方法確認收入:

(一)收入時間的確認企業(yè)同時滿足下列條件時，應(yīng)確認提供勞務(wù)收入的實現(xiàn):一是收入的金額能夠合理地計量;二是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);三是交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。

(二)收入方法的確認企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進度，可以選用下列方法:1.已完工作的測量;2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例;3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

(三)收入金額的確認

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額。

2.企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，應(yīng)當(dāng)在納稅年度結(jié)束時按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當(dāng)期提供勞務(wù)收入。同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。

3.企業(yè)提供勞務(wù)，但不按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:若已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)模�按照已�?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本;若已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)模�可暫不確認提供勞務(wù)收入，但也不將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，待已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確定不能得到補償時，再經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定作為損失扣除。

4.企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

(四)特殊事項的確認企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將勞務(wù)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應(yīng)當(dāng)視同提供勞務(wù)，按以上規(guī)定確認收入。

第十六條企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的范圍的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(三)項中轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法只是將轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入作為收入總額中的一種形式，但沒有明確轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入 具體是指什么?其中的財產(chǎn)又主要包括哪些?這就是本條規(guī)定所要回答的問題。

原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第二款規(guī)定: 條例第五條(二)項所稱財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓各類財產(chǎn)取得的收入，包括轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、有價證券、股權(quán)以及其他財產(chǎn)而取得的收入。 這次修改，主要有兩個方面:一是將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入改為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，以便于本條例第十四條的銷售貨物收入、第十五條的提供勞務(wù)收入 的表述相一致;二是在列舉規(guī)定中除固定資產(chǎn)外，增加了生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等財產(chǎn)形式，以便與經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)擁有財產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化情況相適應(yīng);同時還刪去了有價證券 ，其概念可包括在股權(quán)、債權(quán)的范圍內(nèi)，這樣調(diào)整使得分類列舉更加規(guī)范。

一、財產(chǎn)的范圍關(guān)于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)中的財產(chǎn)

的范圍，本條列舉了以下幾種類型:固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的財產(chǎn)。

生物資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有的有生命的動植物資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)，企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)只有能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換時，才能實現(xiàn)其經(jīng)濟價值。無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)的商譽、知識產(chǎn)權(quán)等。商譽是企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營積累的良好聲譽和信用，可折價作為財產(chǎn)出資入股，或者轉(zhuǎn)讓、出租給他人以及為他人提供擔(dān)保。知識產(chǎn)權(quán)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)(版權(quán))以及非專利技術(shù)等，是受法律保護的智力成果。知識產(chǎn)權(quán)除經(jīng)過以特許權(quán)使用的方式授予他人使用外，還可以依法轉(zhuǎn)讓，改變其權(quán)利主體，同時為出讓人帶來收入。

股權(quán)，是指企業(yè)投資其他企業(yè)而因此享有的以其出資額(認購股份)為限的收益分配和參與經(jīng)營決策的權(quán)利。股權(quán)既有財產(chǎn)權(quán)的性質(zhì)，也有表決權(quán)、人身權(quán)的性質(zhì)，但其投資收益是主要目的，因此可以作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

債權(quán)，是特定的當(dāng)事人之間依據(jù)合同約定或者法律規(guī)定而發(fā)生的特定權(quán)利義務(wù)關(guān)系，債包括合同之債、侵權(quán)之債、不當(dāng)?shù)美�之債、無因管理之債等。而債權(quán)是基于債的關(guān)系而產(chǎn)生的對特定相對人的財產(chǎn)等請求權(quán)。債權(quán)還可以通過債券形式表現(xiàn)，包括國債、企業(yè)債券、公司債券、金融債券等，是指特定主體發(fā)行的、約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。債券提高了債權(quán)的流通性，極大地便利了債權(quán)通過轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)其經(jīng)濟價值。

二、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的確認

當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)同時滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入:一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán);二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從財產(chǎn)受讓方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入金額。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將財產(chǎn)用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，按以上規(guī)定確認收入。

第十七條企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。

股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現(xiàn)。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中股息、紅利等權(quán)益性投資收益的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(四)項中股息、紅利等權(quán)益性投資收益的具體細化規(guī)定。但企業(yè)所得稅法只是將其作為收入的一種形式，沒有明確 股息、紅利等權(quán)益性投資收益具體是指什么?其收入實現(xiàn)的時間如何確認?這就是本條規(guī)定所要回答的問題。

原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第六款規(guī)定:條例第五條(六)項所稱股息收入，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入。 這次修改，考慮到權(quán)益性分配工具的不斷創(chuàng)新，因此本條用股息、紅利等權(quán)益性投資收益加以概括，是指納稅人對外投資入股分得的股利、紅利收入。

本條對股息、紅利收入的規(guī)定主要著重以下三個方面:

(一)企業(yè)所得稅法第六條第(四)項所稱股息、紅利收入，是由于權(quán)益性投資取得的。投資按照其目的不同可分為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資:債權(quán)性投資是指為取得債權(quán)而進行的投資，如購買國債、企業(yè)債券等。債券是以合同形式明確規(guī)定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，約定投資企業(yè)在合同到期時收回本金已經(jīng)按約定利率計算的利息，從而獲得投資回報，其風(fēng)險和收益率被固定，屬于風(fēng)險和收益相對較小的投資方式。權(quán)益性投資是指為取得對另一企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)而進行的投資，其主要是股權(quán)投資，其收益與企業(yè)的經(jīng)營效益掛鉤，以投資額為限分享企業(yè)的盈利并承擔(dān)企業(yè)的損失。根據(jù)公司法規(guī)定，不經(jīng)法定程序，在公司存續(xù)期間投資不得撤回，因此權(quán)益性投資一般無還本日期，企業(yè)如果想結(jié)束權(quán)益性投資并收回本金，則只能依法將所持股份轉(zhuǎn)讓。

股息、紅利就是企業(yè)在進行結(jié)算時，將某一階段的盈利部分按照股東所持股份的比例分配給股東的利潤。股息、紅利是企業(yè)經(jīng)營利潤中用于分配給股東作為投資回報的一部分，是股東將企業(yè)作為其投資工具而獲得的收益的重要組成部分。股息、紅利收入的形式可分為現(xiàn)金股利和股票股利。現(xiàn)金股利又稱派股，是指企業(yè)以現(xiàn)金形式分配給股東的股利;股票股利又稱送紅股，是指企業(yè)以增發(fā)股份的方式代替現(xiàn)金方式向股東派息，通常是按照股東所持股份比例分配新股數(shù)量，以防止企業(yè)的資金流失，保證股東所獲得的利潤繼續(xù)作為企業(yè)的投資部分，用于擴大再生產(chǎn)等。

(二)股息、紅利收入是企業(yè)從投資方取得的。這樣規(guī)定，是為了將股息、紅利收入和轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入?yún)^(qū)分開來。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入是企業(yè)將其他企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人而獲得的差價收入，而股息、紅利收入是企業(yè)從其被投資的企業(yè)利潤中獲得的分配收入。如在證券市場上轉(zhuǎn)讓股票獲得的差價收入是屬于本條例第十六條所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，如持有股票的發(fā)行公司分配的股利則屬于本條所稱股息、紅利收入。

(三)股息、紅利收入的實現(xiàn)方式:企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在被投資企業(yè)作出利潤分配決策時確認收入實現(xiàn)，不論企業(yè)是否實際收到股息、紅利等收益款項。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從被投資企業(yè)分配的股息、紅利和其他利潤分配收益全額確認股息、紅利收益金額;企業(yè)如用其他方式變相進行利潤分配的，應(yīng)將權(quán)益性投資的全部收益款項作為股息、紅利收益。

稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接于收付實現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說，稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益，這是稅法與會計的差異之一。但這也只是針對一般情況而言的，特殊情況下，比如稅法第四十五條規(guī)定的受控外國企業(yè)規(guī)則(CFC規(guī)則)中，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。這時，投資收益的計算則是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行的。

此外，還可能存在一些特殊情況，本條授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門針對可能出現(xiàn)的特殊情況，對收入確認的時間作出不同于被投資方利潤分配決定時間原則的除外規(guī)定。

第十八條 企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中的利息收入的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(五)項中的利息收入作的細化說明。企業(yè)所得稅法只將利息收入 作為收入的一種形式，但并未具體解釋何為利息收入，利息收入到底包括那些種類?這就是本條所要回答的問題。

原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第三款規(guī)定: 條例第五條第(三)項所稱利息收入，是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入。 本條對上述規(guī)定進行了修改完善，將利息收入定義是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入，這樣概括更為全面、具體。

一、利息的內(nèi)涵和外延

利息收入通常理解為企業(yè)為他人提供貸款而按照約定利率獲得的報酬，即貸款資金的價格。此外，實踐中還可能存在其他形式的、實際效果等同于資金借貸的行為。因此本條有必要對 利息的定義作出從寬解釋，盡量覆蓋所有的同類情況。

本條規(guī)定的利息主要包括兩種類型:

(一)企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資。企業(yè)將資金提供他人使用，可能是借貸行為，也可能是股權(quán)投資行為。股權(quán)投資即權(quán)益性投資是企業(yè)為取得對另一企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)而進行的投資，通常是股權(quán)投資。而利息則是債權(quán)投資取得的收益，即按照固定期限、固定利率實現(xiàn)的投資回報。利息根據(jù)法律規(guī)定或者合同約定，可以分期(每月或每年)交付或者在收回本金時以及其他時間一次性交付。

(二)因企業(yè)的資金被他人占用而從他人取得的收入。實踐中，一些企業(yè)不采取借貸形式，但因為其他原因占用了其他企業(yè)的資金，因而產(chǎn)生等同借貸行為的法律后果，即該企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定或者雙方約定的利率向提供資金的企業(yè)支付相當(dāng)于利息的報酬。而這部分報酬也應(yīng)屬于企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱的利息收入，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

本條還具體列舉了幾種利息收入的形式，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等。存款利息是企業(yè)將自有資金存入銀行，從而由銀行向其定期支付的利息收入。貸款利息是企業(yè)將自有資金借貸給他人使用，由他人按約定利率和期限支付的利息收入。存款利息和貸款利息的區(qū)別在于借款人即資金使用人不同，前者是銀行等辦理吸收存款業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)，后者是有資金需求的其他企業(yè)或者個人。債券利息是指企業(yè)購買政府債券、金融機構(gòu)或其他企業(yè)的債券，由這些債券發(fā)行主體按規(guī)定或約定期限支付的利息收入。欠款利息是其他企業(yè)或個人不能按期履行對該企業(yè)支付款項的義務(wù)，而使得本來應(yīng)該屬于該企業(yè)的資金在一段時間內(nèi)仍屬于有支付款項義務(wù)的企業(yè)或個人所有。

二、利息收入的確認

會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的利息收入同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);二是收入的金額能夠合理地計量。

一般而言，企業(yè)利息收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)借款合同或協(xié)議約定的金額確定。對于企業(yè)持有到期的長期債券或發(fā)放長期貸款取得的利息收入，可按照實際利率法確認收入的實現(xiàn)。關(guān)于持有至到期投資(主要是債權(quán)性投資)、貸款等的利息收入或某些金融負債的利息費用的確認，新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法進行計算確定。實際利率法，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當(dāng)前賬面價值，從而得出該金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率(折現(xiàn)率)，并按實際利率計算各期利息收入或利息費用的方法。考慮到實際利率法的處理結(jié)果與現(xiàn)行稅法規(guī)定的名義利率法(合同利率法)差異較小，且能夠反映有關(guān)資產(chǎn)的真實報酬率。所以，稅法也認同企業(yè)采用實際利率法來確認利息收入的金額。

第十九條企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。

租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中的租金收入的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(六)項中租金收入的細化說明。企業(yè)所得稅法第六條第(六)項只是將租金收入 作為收入的一種，但并未明確到底什么是稅法規(guī)定的租金收入，租金收入又是如何確認的?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

本條是根據(jù)原內(nèi)資稅條例實施細則的相關(guān)規(guī)定修改而來的。原內(nèi)資稅條例實施細則第七條第四款規(guī)定: 條例第五條第(四)項所稱租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物以及其他財產(chǎn)而取得的租金收入。這次修改主要體現(xiàn)在兩方面:一是將原內(nèi)資稅條例實施細則中的出租 概念進一步明確為提供有形資產(chǎn)使用權(quán);二是將其他財產(chǎn)修改為其他有形資產(chǎn)，與固定資產(chǎn) 的表述相呼應(yīng)。資產(chǎn)相對財產(chǎn)而言，更強調(diào)租賃物對企業(yè)的使用價值和經(jīng)濟效益。

一、租金收入的來源范圍租金是以當(dāng)事人雙方存在租賃合同關(guān)系為前提的。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二百一十二條規(guī)定，租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是為取得租賃物的使用權(quán)而支付的代價，是租賃合同的必要條款。租金收入即企業(yè)將自己的財產(chǎn)出租給其他企業(yè)或個人使用并從中收取的費用。本條列舉了固定資產(chǎn)和包裝物兩類通常作為租賃物的企業(yè)資產(chǎn)類型。固定資產(chǎn)，包括企業(yè)的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、運輸工具等，由于其物質(zhì)形態(tài)較為穩(wěn)定，可供長期使用，可作為租賃物提供給他人使用而發(fā)揮其經(jīng)濟價值。包裝物是為產(chǎn)品提供包裝的部分，也可作為租賃物。其他資產(chǎn)，包括除固定資產(chǎn)、包裝物以外企業(yè)可作為租賃物的其他資產(chǎn)，如生物資產(chǎn)、原材料等。

二、租金收入的確認會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的租金收入同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);二是收入的金額能夠合理地計量。

而本條第二款規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認實現(xiàn)。這一規(guī)定，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接于收付實現(xiàn)制。租金的支付時間是租賃合同的重要條款，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務(wù)，因此自合同約定支付租金之日起，該筆租金在法律上就屬于出租人所有，發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力。

企業(yè)租金收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。

第二十條企業(yè)所得稅法第六條第(七)項所稱特許權(quán)使用費收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。

特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中的特許權(quán)使用費收入的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(七)項中特許權(quán)使用費收入所作的具體細化。企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定只是將特許權(quán)使用費收入 作為收入的一種，但是并沒有明確到底什么是特許權(quán)使用費?應(yīng)該如何確認其收入的實現(xiàn)?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

原內(nèi)資稅條例的實施細則第七條第五款規(guī)定: 條例第五條(五)項所稱特許權(quán)使用費收入，是指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。 本條基本上是沿用原內(nèi)資稅條例實施細則的這一規(guī)定，未作修改。

一、特許權(quán)的含義及范圍特許權(quán)的范圍非常廣泛，既可能是單一性質(zhì)的法定權(quán)利，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)(版權(quán))等，也可能是多種因素的組合，如某種產(chǎn)品的生產(chǎn)方法、某種經(jīng)營模式(如連鎖店經(jīng)營)等。特許經(jīng)營根據(jù)其權(quán)利對象的不同，大體可分為商標(biāo)特許經(jīng)營、產(chǎn)品特許經(jīng)營、生產(chǎn)特許經(jīng)營、品牌特許經(jīng)營、專利及商業(yè)秘密特許經(jīng)營和經(jīng)營模式特許經(jīng)營等幾種類型。特許經(jīng)營是民事行為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同法、知識產(chǎn)權(quán)法、專利法等法律的規(guī)定進行。特許權(quán)使用可包括排他使用和非排他使用。前者是指被許可人獲得該專利使用權(quán)后，專利權(quán)人承諾在約定使用期限內(nèi)不再授予他人該專利使用權(quán)，自己也不使用，因此被許可人對該專利享有約定期限內(nèi)的專有使用權(quán);后者是指專利人還可以在許可人的使用期限內(nèi)授予他人使用或自己使用，這就可能與被許可人在市場上形成競爭關(guān)系。具體采取何種使用方式，由專利權(quán)人和被許可人在書面的實施許可合同中約定。

本條列舉了以下幾種類型的特許權(quán):

(一)專利權(quán)。又稱發(fā)明創(chuàng)造專利權(quán)，是國家依照法定條件和程序，對發(fā)明、實用新型和外觀設(shè)計等智力成果授予的排他性享有和使用的權(quán)利。專利權(quán)是專利權(quán)人的一種財產(chǎn)權(quán)，是其通過發(fā)明創(chuàng)造或他人轉(zhuǎn)讓而獲得的，是對其智力勞動的報酬，專利權(quán)人可以排他性地使用其專利，或者授予他人使用該專利的權(quán)利，從而獲得經(jīng)濟上的回報。專利權(quán)是鼓勵發(fā)明創(chuàng)造而通過法律規(guī)定的一種民事權(quán)利。專利權(quán)適用《中華人民共和國專利法》等法律、法規(guī)的規(guī)定。

(二)非專利技術(shù)。是指除專利技術(shù)以外，具有技術(shù)性、秘密性、實用性的技術(shù)。非專利技術(shù)包括技術(shù)知識、經(jīng)驗等，能產(chǎn)生經(jīng)濟價值或競爭優(yōu)勢，且采取了保密措施，包括在授權(quán)他人使用時也要求他人承擔(dān)保密義務(wù)。非專利技術(shù)是商業(yè)秘密的一種。

(三)商標(biāo)權(quán)。又稱商標(biāo)專用權(quán)，是指經(jīng)依法注冊商標(biāo)的所有權(quán)人支配其注冊商標(biāo)并禁止他人侵害的排他性權(quán)利，包括商標(biāo)權(quán)人對其注冊商標(biāo)的排他使用權(quán)、收益權(quán)、處分權(quán)、續(xù)展權(quán)和禁止他人侵害的權(quán)利等。專利權(quán)適用《中華人民共和國商標(biāo)法》等法律、法規(guī)的規(guī)定。

(四)著作權(quán)。又稱版權(quán)，分為著作人格權(quán)與著作財產(chǎn)權(quán)兩部分。其中著作人格權(quán)包括對作品的發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)及保護作品完整權(quán)等;著作財產(chǎn)權(quán)包括對作品的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改變權(quán)、翻譯權(quán)以及許可他人使用并獲得報酬的權(quán)利等。著作權(quán)人可以依法轉(zhuǎn)讓其著作財產(chǎn)權(quán)并獲得相應(yīng)的報酬收入。

(五)其他特許權(quán)。除以上四項較為常見的特許權(quán)外，還有一些特許權(quán)的類型，如連鎖店經(jīng)營的加盟特許權(quán)、品牌經(jīng)營特許權(quán)等。這些都是具有經(jīng)濟價值的權(quán)利，通常要以支付費用的方式取得，因此也是特許權(quán)所有人的重要收入來源。

二、特許權(quán)使用費收入的確認按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的特許權(quán)使用費收入同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計量。

但是，本條第二款規(guī)定，特許權(quán)使用費收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認實現(xiàn)。特許權(quán)使用費的支付時間是特許權(quán)使用合同的重要條款，被許可人應(yīng)當(dāng)按照合同約定的使用費支付時間履行支付義務(wù)，因此自合同約定的支付使用費之日起，該筆使用費在法律上就轉(zhuǎn)歸特許權(quán)人所有，在法律上發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的效力。這樣處理，則可使特許權(quán)使用費收入與許可他人使用該特許權(quán)所付出的成本和費用在此期間內(nèi)相互對應(yīng)，從而反映出企業(yè)收入的真實成本，便于計算應(yīng)納稅所得額。本條的這一規(guī)定，并沒有完全按照會計準(zhǔn)則的上述規(guī)定處理，不完全是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而更接于收付實現(xiàn)制。

企業(yè)特許權(quán)使用費收入金額，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)使用合同或協(xié)議約定的金額全額確定

第二十一條企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中的接受捐贈收入的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所規(guī)定的接受捐贈收入進行的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅的這一條規(guī)定只是將接受捐贈收入 作為收入的一種，但是并沒有明確捐贈收入的范圍是什么?又是如何確認收入的實現(xiàn)的?這就是本條規(guī)定要解決的問題。

原內(nèi)資稅條例和外資稅法及其他們的實施細則中，均沒有將捐贈收入單列為收入的一種類型。本條是根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定而新增加的內(nèi)容。

一、捐贈的含義和范圍本條第一款對捐贈的含義和范圍作了具體規(guī)定，(一)捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應(yīng)代價而取得某項財產(chǎn)，如公益事業(yè)捐贈等。《中華人民共和國合同法》對贈與合同專節(jié)作了規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同;贈與的財產(chǎn)依法需要辦理登記等手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)手續(xù);具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產(chǎn)的，受贈人可以要求交付。基于捐贈的無償性，合同法規(guī)定了贈與人和受贈人相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)。《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》也規(guī)定捐贈應(yīng)當(dāng)是自愿和無償?shù)模�并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)的作了特別規(guī)定。(二)捐贈人是其他企業(yè)、組織或者個人。其他組織，包括事業(yè)單位、社會團體等。(三)捐贈財產(chǎn)范圍，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)的范圍分別對應(yīng)企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式和非貨幣形式。

二、捐贈收入的確認本條第二款規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈收入，按實際收到受贈資產(chǎn)的時間確認收入實現(xiàn)，即按照收付實現(xiàn)制原則確認，以款項的實際收付時間作為標(biāo)準(zhǔn)來確定當(dāng)期收入和成本費用。本條例第九條雖然規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計算應(yīng)納稅所得額，同時又明確:本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這一規(guī)定就是一個例外，主要基于兩點考慮:

(一)贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移;而贈與合同則是在贈與財產(chǎn)實際交付時才成立，才在法律上確認為財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)合同法第一百八十六條規(guī)定，贈與人在贈與財產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前可以撤銷贈與，具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同除外。也就是說，一般情況下，在贈與財產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移之前，即使雙方已經(jīng)訂立贈與合同，該合同都不能視為成立。只有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的贈與合同或者經(jīng)過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時視為已經(jīng)成立。

(二)接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本，因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應(yīng)的問題，也就不需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

企業(yè)接受捐贈收入金額，按照捐贈資產(chǎn)的公允價值確定。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則---基本準(zhǔn)則》第四十二條的規(guī)定，所謂公允價值，是指在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

第二十二條 企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

「釋義」本條是關(guān)于收入總額中除前面幾條規(guī)定的收入種類之外的其他收入的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第六條第(九)項中的其他收入 的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規(guī)定了八類收入種類，但是并沒有窮盡所有的應(yīng)稅收入類型，因此又列第(九)項其他收入 作為兜底條款。但這一兜底條款到底還包括哪些沒有列明的應(yīng)稅收入類型，也需要實施條例予以明確，這就是本條規(guī)定要解決的問題。

原內(nèi)資稅條例的實施細則第七條第七款規(guī)定: 條例第五條第(七)項所稱其他收入，是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產(chǎn)盤盈收入，罰款收入，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項，物資及現(xiàn)金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。 本條在原內(nèi)資稅條例實施細則的上述規(guī)定的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)年來企業(yè)收入類型發(fā)展變化的新情況，又作了部分修改、完善:第一，將一切收入改為其他收入 ，因為企業(yè)所得稅法所稱收入僅限于用于計算應(yīng)納稅所得額的收入，而不是一切收入;第二，將固定資產(chǎn)盤盈收入和物資及現(xiàn)金的溢余收入歸入企業(yè)資產(chǎn)溢余收入 ，覆蓋面更廣;第三，刪去罰款收入 ，因為政企分開后，通常企業(yè)不再行使社會公共管理職能，不再具有罰款權(quán)，而且即使根據(jù)行政處罰法的規(guī)定被授予罰款權(quán)的企業(yè)，其罰款收入也應(yīng)當(dāng)上交財政，而不能作為企業(yè)自身的收入;第四，將 因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項修改為確實無法償付的應(yīng)付款項，將債權(quán)人之外的不可抗力等原因也納入其范圍;第五，刪去教育費附加返還款 ，因為這是企業(yè)本身的收入，在作為教育費附加上交后因為其他原因返還的，不能作為新的收入類型，否則將導(dǎo)致重復(fù)計算收入;第六，還增加了已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等類型。

修改后，本條首先明確了企業(yè)所得稅法第六條第(九)項中的其他收入的范圍，即企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他收入 。并列舉了以下幾種收入類型:

(一)企業(yè)資產(chǎn)溢余收入，是指企業(yè)資產(chǎn)在盤點過程中發(fā)生的多于賬面數(shù)額的資產(chǎn)。除了物資和現(xiàn)金等流動資產(chǎn)外，還可能包括無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。

(二)逾期未退包裝物押金收入。包裝物押金是指納稅人為銷售貨物而出租或出借包裝物所收取的押金。包裝物的押金收取時不并入銷售額計征所得稅，但企業(yè)收取的押金逾期未返還買方的，則成為企業(yè)實際上的一筆收入，應(yīng)確認為企業(yè)所得稅法所稱的收入，依法繳納企業(yè)所得稅。

(三)確實無法償付的應(yīng)付款項。根據(jù)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期償還各種負債，如確實無法支付的應(yīng)付款項，計入營業(yè)外收入。

(四)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營損失作為壞賬損失處理后，其虧損部分可以在年度的利潤中扣除，或者在今后五個年度內(nèi)用利潤彌補。因此這部分損失已經(jīng)在稅務(wù)上作了處理。如果處理后其應(yīng)收款項又被收回的，則應(yīng)當(dāng)重新作為企業(yè)的收入計算。

(五)債務(wù)重組收入。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，以及以上三種方式的組合等。債務(wù)重組中債權(quán)人往往對債務(wù)人的償債義務(wù)作出一定程度的讓步，因此這部分讓步的金額應(yīng)當(dāng)作為債務(wù)人的收入。

(六)補貼收入。企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定不計入損益者外，都應(yīng)當(dāng)作為計算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，依法繳納企業(yè)所得稅。

(七)違約金收入。違約金是合同一方當(dāng)事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，對另一方當(dāng)事人支付的用于賠償損失的金額。合同法第一百一十四條規(guī)定，當(dāng)事人可以約定一方違約時應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計算方法。

(八)匯兌收益。企業(yè)在匯兌人民幣和外匯時可能因為匯率變化而產(chǎn)生差價收益，這是營業(yè)外收入的一種類型，也應(yīng)當(dāng)作為收入依法繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計量。

企業(yè)其他收入金額，按照實際收入額或相關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定。

第二十三條企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn):

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

「釋義」本條是關(guān)于可以分期確認收入實現(xiàn)的情形的規(guī)定。

本條是對原內(nèi)資稅條例的實施細則第五十四條第二款的規(guī)定進行修改后形成的。原內(nèi)資稅條例實施細則第五十四條第二款規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應(yīng)納稅所得額:(一)以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。(二)建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。(三)為其他企業(yè)加工，制造大型機械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。這次修改，主要是對上述規(guī)定作了簡化，內(nèi)容基本一致。

本條的規(guī)定實際上是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外。根據(jù)本條的規(guī)定，可以分期確認收入實現(xiàn)的情形及具體方法主要有:

(一)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，這其實是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個例外，接于收付實現(xiàn)制原則，主要是出于納稅必要資金的考慮。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售貨物(貨款回收期一般超過3年)，其實質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)向購貨方提供了一筆信貸資金，因而企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間按實際利率法進行攤銷，并相應(yīng)沖減財務(wù)費用。考慮到在整個回收期內(nèi)企業(yè)確認的收入總額是一致的，同時考慮到與增值稅政策的銜接，稅法擬不采用會計準(zhǔn)則的規(guī)定。對分期收款銷售貨物的，按照合同或協(xié)議約定的金額確認銷售收入金額。

(二)企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進度，可以選用下列方法:1.已完工作的測量。2.已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，應(yīng)當(dāng)在納稅年度結(jié)束時按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當(dāng)期提供勞務(wù)收入;同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。

第二十四條采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

「釋義」本條是關(guān)于以產(chǎn)品分成方式取得的收入的確認標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

本條的規(guī)定，是對原外資稅法的實施細則第十二條的規(guī)定進行修改后形成的。原外資稅法的實施條例第十二條規(guī)定，中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產(chǎn)品分成方式的，合作者分得產(chǎn)品時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當(dāng)按照賣給第三方的銷售價格或者參照當(dāng)時的市場價格計算。外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應(yīng)當(dāng)按參照國際市場同類品質(zhì)的原油價進行定期調(diào)整的價格計算。這次修改，將采取產(chǎn)品分成方式取得收入的規(guī)定，從中外合作經(jīng)營企業(yè)，擴大到包括內(nèi)資企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)，并引入了公允價值的概念。

產(chǎn)品分成，即多家企業(yè)在合作進行生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產(chǎn)出的產(chǎn)品按照約定進行分配，并以此作為生產(chǎn)經(jīng)營收入。由于產(chǎn)品分成是一種以實物代替貨幣作為收入的，而產(chǎn)品的價格又隨著市場供求關(guān)系而波動，因此只有在分得產(chǎn)品的時刻確認收入的實現(xiàn)，才能夠體現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的真實所得。這一確認收入實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)，也是對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的一個例外。

本條還規(guī)定了產(chǎn)品分成的收入額的確定標(biāo)準(zhǔn)，即按照產(chǎn)品的公允價值確定。本條例第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。而產(chǎn)品分成正是以非貨幣形式取得收入的一種情形，因此也應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。本條例第十三條還具體規(guī)定了 公允價值的概念，即按照市場價格確定的價值，與原外資稅法的實施條例規(guī)定的賣給第三方的銷售價格或者參照當(dāng)時的市場價格計算等標(biāo)準(zhǔn)基本一致。

第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

「釋義」本條是關(guān)于視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形的規(guī)定。

本條是對原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例的實施細則第五十五條的規(guī)定進行修改后形成的。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例的實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理;納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務(wù)節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，也應(yīng)視同銷售，作為收入處理。

按照本條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括以下兩個方面:

一、非貨幣性資產(chǎn)交換。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等;非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時滿足兩個條件才能作為收入，一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。實踐中，非貨幣性資產(chǎn)交換的典型事例是以股權(quán)換股權(quán)(股權(quán)置換)、以債權(quán)換債權(quán)等，其所得是對方等價的資產(chǎn)。因為在此交易過程中沒有使用貨幣，為了確定其收入額，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

二、將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中，有些情況下可能是出于生產(chǎn)經(jīng)營的需要，但是有些情況是企業(yè)意圖規(guī)避法律，逃避納稅義務(wù)。為了保證國家的稅收收入，本條規(guī)定上述行為均視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)。由于在這些行為過程中對貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)沒有以貨幣進行計價，也應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定其收入，計算應(yīng)納稅額。

鑒于上述視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形比較復(fù)雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，即不能一概而論。因此本條還規(guī)定了除外條款:授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)的情形作特別規(guī)定。

本條的規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經(jīng)濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

第二十六條 企業(yè)所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業(yè)性收費，是指企業(yè)根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。

企業(yè)所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。

企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金。

「釋義」本條是關(guān)于不征稅收入的具體范圍的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定中的有關(guān)概念的具體細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定， 收入總額中的下列收入為不征稅收入:(一)財政撥款;(二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。 企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定，雖然從原則上規(guī)定了不征稅收入的范圍，但是對于其中的一些具體范圍，比如到底什么是財政撥款?什么是行政事業(yè)性收費?什么是政府性基金? 其他不征稅收入到底又包括哪些?并沒有明確界定，這就是本條規(guī)定需要進一步明確的問題。

不征稅收入是我國企業(yè)所得稅法中新創(chuàng)設(shè)的一個概念，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列入征稅范圍的收入范疇。這一概念可與國際稅法中的所得不予計列項目 相對應(yīng)。美國稅法中的所得不予計列項目都是法定優(yōu)惠概念的結(jié)果。按照這一概念，只有國會才可以提供稅收減免。國會規(guī)定的任何稅收減免必須被嚴格地應(yīng)用和解釋。在應(yīng)用所得不予計列項目這一規(guī)定時，這意味著一個所得項目在不予計列之前，必須能在稅法中找到專門的規(guī)定。所得不予計列項目通常是用來避免雙重征稅或用來鼓勵納稅人進行稅法鼓勵的交易。美國《國內(nèi)收入法典》中規(guī)定的所得不予計列項目主要包括:州和地方公債的利息(103節(jié))、來自負債豁免的所得(108節(jié))、某些軍方成員的戰(zhàn)爭賠款(112節(jié))、州、市等政府的所得(115節(jié))、對公司資本的投入(118節(jié))、某些軍事收益(134節(jié))、政府公用事業(yè)部門提供的節(jié)約能源津貼(136節(jié))。

我國稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對非經(jīng)營活動或非營利活動帶來的經(jīng)濟利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。目前，我國組織形式多樣，除企業(yè)外，有的以半政府機構(gòu)(比如事業(yè)單位)的形式存在，有的以公益慈善組織形式存在，還有其他復(fù)雜的社會團體和民辦非企業(yè)單位等等。這些機構(gòu)嚴格講是不以營利活動為目的的，其收入的形式主要靠財政撥款以及為承擔(dān)行政性職能所收取的行政事業(yè)性收費等等，對這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實際意義。稅法中規(guī)定的 不征稅收入 概念，不屬于稅收優(yōu)惠的范疇，這些收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。這與美國稅法中的 所得不予計列項目有所區(qū)別，后者屬于法定稅收優(yōu)惠的范疇。

本條的規(guī)定，主要明確了以下幾個涉及不征稅收入的具體范圍的概念:

一、財政撥款。需要具備的條件:一是主體為各級政府，即負有公共管理職責(zé)的各級國家行政機關(guān);二是撥款對象為納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織，關(guān)鍵在于 納入預(yù)算管理 ;三是撥款為財政資金，被列入預(yù)算支出的。同時，考慮到財政撥款界定標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜性，本條專門明確，授權(quán)國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以對一些特殊情形另作規(guī)定。

企業(yè)實際收到的財政補貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補助的范疇，被排除在稅法所謂的財政撥款之外，會計核算中計入企業(yè)的營業(yè)外收入 科目，除企業(yè)取得的出口退稅(增值稅進項)外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。這主要有以下考慮:一是企業(yè)從政府取得的補貼收入符合收入總額的立法精神。企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼。無論企業(yè)取得何種形式的財政補貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，符合收入總額的立法精神。二是為了規(guī)范財政補貼收入和加強減免稅的管理。從1994年分稅制財政體制改革實行后，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅。地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，不得不采取各種財政補貼等變相 減免稅 形式給予企業(yè)優(yōu)惠，進行招商引資，造成財政補貼收入的不規(guī)范，破壞了全國統(tǒng)一的公稅負的環(huán)境，也是對中央稅權(quán)的嚴重侵蝕。為此，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強對財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理。三是出于盡量減少稅法與財務(wù)會計制度差異的考慮，也沒有必要在這一問題上保持二者之間的差異，這有利于降低納稅遵從成本和稅收管理成本。

二、行政事業(yè)性收費。本條的規(guī)定是根據(jù)2002年國務(wù)院發(fā)布的《違反行政事業(yè)性收費和罰沒收入收支兩條線管理規(guī)定行政處分暫行規(guī)定》而作的界定。該暫行規(guī)定明確，行政事業(yè)性收費是指下列屬于財政性資金的收入:(一)依據(jù)法律、行政法規(guī)、國務(wù)院有關(guān)規(guī)定、國務(wù)院財政部門與計劃部門共同發(fā)布的規(guī)章或者規(guī)定以及省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)、政府規(guī)章或者規(guī)定和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門與計劃(物價)部門共同發(fā)布的規(guī)定所收取的各項收費;(二)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定的以及國務(wù)院財政部門按照國家有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)的政府性基金、附加。此外，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營服務(wù)性收費不屬于行政事業(yè)性收費。

按照本條的規(guī)定，行政事業(yè)性收費主要具備這樣幾個條件:(一)根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，并依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，這就保證了行政事業(yè)性收費在實體上和程序上有據(jù)可依。(二)以實施社會公共管理為目的，并在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中收取的，這表明行政事業(yè)性收費是為社會提供公共服務(wù)的企業(yè)，為補償其公共服務(wù)的成本費用而收取的;(四)向特定對象收取，即收取對象只限于直接從該公共服務(wù)中受益的特定群體，而不是像稅收一樣對廣大納稅人普遍進行征收;(五)納入財政管理，即執(zhí)行收支兩條線管理，收費上繳國庫，不得坐收坐支。

三、政府性基金。按照本條規(guī)定，政府性基金主要應(yīng)當(dāng)具備這樣幾個條件:(一)有法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定作為依據(jù);(二)企業(yè)代政府收取的;(三)具有專項用途，政府性基金通常是國家為對某一領(lǐng)域進行支持而征收的一筆資金，因此必須專款專用，不得挪用他途;(四)性質(zhì)為財政資金，即上繳國庫，納入預(yù)算管理。政府性基金和行政事業(yè)性收費都屬于非稅收入，所不同的是行政事業(yè)性收費是企業(yè)提供公共服務(wù)的補償，屬于先支出后收入;而政府性基金則是企業(yè)為用于某項事業(yè)而收取的，屬于先收入后支出。

規(guī)定行政事業(yè)性收費和政府性基金為不征稅收入，主要基于以下考慮:一是行政事業(yè)性收費和政府性基金的組織或機構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體;二是行政事業(yè)性收費和政府性基金一般通過財政的 收支兩條線管理，封閉運行，對其征稅沒有實際意義。

四、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。本條明確，其他不征稅收入是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門報國務(wù)院批準(zhǔn)的有專門用途的財政性資金。即需要具備兩方面的條件:一是在設(shè)定主體上，應(yīng)當(dāng)經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，實踐中通常是由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門制定，報國務(wù)院批準(zhǔn)后執(zhí)行;二是屬于具有專項用途的財政性資金。設(shè)置 其他不征稅收入這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營利性組織可能會取得一些新的不征稅收入。

第二十七條企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

「釋義」本條是關(guān)于稅前扣除中的收入相關(guān)性原則和合理性原則的規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定， 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 企業(yè)所發(fā)生的支出種類很多，形式各異，與企業(yè)取得的收入的關(guān)系也呈多樣化。根據(jù)企業(yè)所得稅法中收入與支出的關(guān)聯(lián)、配比等原則要求，并非所有的企業(yè)支出，都可以在稅前扣除，否則將嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，損害國家稅收利益。各國企業(yè)所得稅法一般都只是允許與取得收入有關(guān)的支出，才允許稅前扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例也規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。原外資稅法對此沒有直接作出規(guī)定。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，明確了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導(dǎo)性原則，也是企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定各項扣除項目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、方法等的依據(jù)。但是，企業(yè)發(fā)生的支出在何種條件下構(gòu)成 與取得收入有關(guān)的、合理的 支出，出于立法體例和整體框架的考慮，企業(yè)所得稅法沒有對其進行直接界定，而這又直接影響到企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，進而影響到企業(yè)應(yīng)納稅額的多少，所以實施條例有必要對此作出界定，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解:

一、與取得收入有關(guān)的支出

與取得收入有關(guān)本身是一個彈性相對比較大的不確定概念，若將任何與企業(yè)所取得的收入有些聯(lián)系的支出，都界定為與取得收入有關(guān) 的支出，那么勢必?zé)o限制地擴大了企業(yè)可以稅前扣除的支出范圍，架空了支出扣除中的相關(guān)性原則，因為企業(yè)任何形式的支出，從某種意義上來說，都可以與企業(yè)的收入扯上關(guān)系。為了維護國家稅收利益，進一步落實稅前扣除中的相關(guān)性原則，本條進一步將其界定為 與取得收入直接相關(guān)的支出，這符合企業(yè)所得稅法的立法本意和稅收制度的基本要求。

所謂與取得收入直接相關(guān)的支出，是指企業(yè)所實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出。這里需要明確的是:

一是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲存的原材料，服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費用而雇用員工為客戶提供服務(wù)，或者購買儲存的提供服務(wù)過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的支出，屬于與 取得收入直接相關(guān)的支出。

二是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入。雖然企業(yè)的這類支出，并不直接或者即時地表現(xiàn)為相應(yīng)現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會一般經(jīng)驗或者判斷，如果這種支出所對應(yīng)的收益，將是可預(yù)期的，那么這類支出也就屬于 與取得收入直接相關(guān)的支出 。如企業(yè)的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業(yè)及其產(chǎn)品或者服務(wù)的知名度，提高其在消費者之間的認同度等，進而推動消費者購買它們的產(chǎn)品或者服務(wù)，提升或者加大企業(yè)的獲利空間，故其也應(yīng)屬于 與取得收入直接相關(guān)的支出。

因此，對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。如企業(yè)經(jīng)理人員因個人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實對企業(yè)經(jīng)營會有好處，但發(fā)生的訴訟費用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理的個人支出，與企業(yè)的應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。在條例的起草過程中，有不少意見認為，直接相關(guān) 這個詞具有不確定性，不具有可操作性，所以建議刪除直接相關(guān) 的限制。考慮到任何語言文字的表達都具有一定的局限性，而且都具有一定的不確定性，絕對確定、機械適用的法律文字可以說是不存在的，而且徒法不足以自行 ，企業(yè)所得稅法和實施條例還要靠稅務(wù)機關(guān)及其工作人員去執(zhí)行，直接相關(guān) 雖然仍具有一定的不確定性，但它符合立法的一般慣和要求，符合了企業(yè)所得稅稅前扣除原則的需要，符合稅收制度的要求，也為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的實際操作提供了一定的指引和限制，故有必要予以保留。

二、企業(yè)發(fā)生的合理的支出

合理性原則是企業(yè)所得稅稅前扣除的另一項基本原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎(chǔ)上的要求。原內(nèi)資、外資稅法均沒有直接規(guī)定企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性原則要求。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法第八條雖然確立了稅前扣除的合理性原則，但是基于整個框架、體例等方面的考慮，并沒有對 合理的支出作出直接的界定，比如到底什么是合理的支出 ，其范圍有多大等等，這些問題直接關(guān)系到企業(yè)所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，進而影響到企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的大小，實施條例有必要作相應(yīng)地明確。據(jù)此，本條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤水是否相吻合，工資水與社會整體或者同行業(yè)工資水是否差異過大等等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤水，規(guī)避稅收，以及全面加強我國的一般反避稅工作提供了依據(jù)。它可以從以下幾方面來理解:

首先，允許扣除的支出應(yīng)當(dāng)是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出。所謂生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，目前并沒有一個統(tǒng)一而權(quán)威的解釋，且企業(yè)經(jīng)濟活動的多樣化、社會實際情況的復(fù)雜化等多種因素決定了，無法以一個機械、可直接套用的公式、語言來界定生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)。對于判斷企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，需要借助社會經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動目的以及可預(yù)期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個經(jīng)濟理性的假設(shè)。是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，從某種程度上來看，也是留給了稅務(wù)機關(guān)一定的判斷權(quán)，能增強稅務(wù)機關(guān)的能動性。

其次，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)的成本，指的是企業(yè)所發(fā)生的支出在扣除階段方面的要求。必要和正常的支出，是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的必然要求和內(nèi)在之意，也就是企業(yè)所發(fā)生的支出，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所不可缺少的支出，是企業(yè)為了獲取某種經(jīng)濟利益的流入所不得不付出的代價，而且這種代價是符合一般社會常理的，符合企業(yè)經(jīng)濟活動的一般規(guī)律或者情況的支出。

第二十八條 企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的支出如何扣除的原則性規(guī)定。

較之原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容，也是對企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定的支出扣除原則的進一步細化。本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解:

一、收益性支出和資本性支出的扣除方式。

企業(yè)所得稅法第八條以及本條例第二十七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的、準(zhǔn)予稅前扣除的支出，必須是與取得收入有關(guān)的、合理的支出。企業(yè)所發(fā)生的有關(guān)的、合理的支出，一般也會給企業(yè)帶來相應(yīng)經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)該準(zhǔn)予在稅前扣除。但是，這并不意味著企業(yè)所發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，所可能帶來的經(jīng)濟利益的實現(xiàn)是即時的。事實上，企業(yè)為了取得收入而發(fā)生的支出，其效益的產(chǎn)生經(jīng)常是長期的，跨越的時間段非常長，無法立即實現(xiàn)全部收益，或者并不能在很短的時間內(nèi)實現(xiàn)收益。根據(jù)企業(yè)所得稅制度中的收入與支出的配比原則，能給企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益的支出，或者需要長期才能回收經(jīng)濟利益的支出，在稅收制度安排中，就不宜據(jù)實在支出發(fā)生當(dāng)期予以稅前扣除，而是要區(qū)分企業(yè)發(fā)生的支出，在為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益上的時效性，如果企業(yè)發(fā)生的支出，能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，那么根據(jù)收入與支出的配比原則，應(yīng)允許這部分支出在計算收益的同時期，予以據(jù)實扣除;如果企業(yè)發(fā)生的支出，不能夠在短期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟利益，即不能夠在短期內(nèi)回收經(jīng)濟利益，而是需要一個相對較長的時間，則根據(jù)收入與支出的配比原則，這部分支出就應(yīng)被相對較為人為的予以割裂，與同時期實現(xiàn)的經(jīng)濟利益分段對應(yīng)，按經(jīng)濟利益實現(xiàn)的多少和階段，予以分期在稅前扣除。也就是說，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分為收益性支出和資本性支出。

收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出;資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。比如，企業(yè)支付給職工的工資支出，支出的效益僅與本納稅年度有關(guān)，應(yīng)作為收益性支出;企業(yè)購建固定資產(chǎn)的支出，支出的效益會通過固定資產(chǎn)的不斷使用逐步回收，支出的效益不僅與本納稅年度相關(guān)，也與以后納稅年度相關(guān)。劃分收益性支出與資本性支出既是所得稅處理的要求，以實現(xiàn)應(yīng)稅收益與支出在時間上的配比，避免企業(yè)發(fā)生的支出隨意在不同納稅期間扣除，從而逃避稅收，同時也是會計核算的一般原則，防止混淆收益性支出和資本性支出，從而低估資產(chǎn)和高估收益或者高估資產(chǎn)和低估收益，不利于會計信息使用者正確決策。因此，企業(yè)實際發(fā)生的所有的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，都要按收益性支出和資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)嚴格劃分。收益性支出，應(yīng)在發(fā)生的納稅年度直接扣除。由于資本性支出是企業(yè)經(jīng)營活動中為獲取經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出，該支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度，對為獲得長期利潤而發(fā)生的資本性支出不允許在發(fā)生支出的納稅年度 一次性扣除。常見的例子如建筑物、廠房、機械、專利等。對于這些資產(chǎn)所發(fā)生的支出，一般通過折舊或者攤銷稅前扣除的方式在資產(chǎn)使用期間得到確認。

二、不得重復(fù)扣除原則。

本條第二款規(guī)定的是支出不得重復(fù)扣除的原則，即企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除，但是企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定的除外。這是收入與支出配比原則的要求，原內(nèi)資稅法也有類似規(guī)定:納稅人不得漏計或重復(fù)計算任何影響應(yīng)納稅所得額的項目。若允許企業(yè)實際發(fā)生的支出重復(fù)扣除，那么將可能無限擴大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，甚至可能架空企業(yè)所得稅法。理解本款規(guī)定的不得重復(fù)扣除原則，可從以下兩方面來進行:

一是，原則上不得重復(fù)扣除，即對于同一項成本、費用、稅金、損失和其他支出，只能扣除一次。這是一項基本原則，應(yīng)該得到嚴格而廣泛的遵守與執(zhí)行。但既然這是一項基本原則，也就意味著存在特殊例外的可能。

二是，企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出等可以重復(fù)扣除的，則對同一項目的支出可以重復(fù)扣除。之所以這么規(guī)定，主要是考慮到在特殊情形下，國家可能希望通過這種重復(fù)扣除的形式，間接地給予企業(yè)以優(yōu)惠，鼓勵企業(yè)的特定行為，發(fā)揮稅收的調(diào)控功能，如本條例規(guī)定的作為稅收優(yōu)惠方式之一的加計扣除。另外，必須注意的是，這個重復(fù)扣除的例外規(guī)定，必須是限于企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定，這主要是考慮到稅收制度的特性，稅收直接涉及國家的稅收利益，宜由專門的稅收法律、行政法規(guī)來規(guī)定較為妥當(dāng)，若允許其他法律、行政法規(guī)來規(guī)定重復(fù)扣除，由于法律、行政法規(guī)的多樣性，很難得以有效控制，將可能使重復(fù)扣除的規(guī)定無法得以合理控制和科學(xué)規(guī)劃，最終減弱甚至虛置不得重復(fù)扣除原則的限制。

三、不征稅收入支出的扣除規(guī)定。

本條第二款是關(guān)于企業(yè)用不征稅收入支出后形成的有關(guān)財產(chǎn)或者費用的扣除規(guī)定。支出稅前扣除的相關(guān)性為企業(yè)不征稅收入所形成的支出限制扣除提供了依據(jù)。不征稅收入是企業(yè)所得稅法新規(guī)定的概念，針對的主要是財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金，以及由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。對于不征稅收入，考慮到取得這些收入的組織或者機構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或者從事公共事務(wù)的，不以營利活動為目的，財政撥款、行政事業(yè)性收費和政府基金一般不作為應(yīng)稅收入，且按照公共財政管理的要求，財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義，所以企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)獲取的這部分收入屬于不征稅收入。根據(jù)本條例第十條的規(guī)定，企業(yè)在計算虧損時，是要將不征稅收入予以事先減除，如果允許用不征稅收入所形成的財產(chǎn)或者費用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。所以本條規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除，以確保國家稅收利益。

第二十九條企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。

「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的成本的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。成本是企業(yè)實際發(fā)生的支出的主體部分，對成本概念的進一步細化或者界定，有助于提高企業(yè)所得稅法的可操作性。之所以允許成本予以稅前扣除，是因為成本并非企業(yè)所獲取的增值部分，只是將企業(yè)的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另外一種資產(chǎn)而言，而企業(yè)所得稅從實質(zhì)上來說，是對企業(yè)增值或者利潤所得部分征稅，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的成本準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時事先扣除。

稅法所指的成本概念與一般會計意義上的成本概念有所不同。會計上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費，是對象化的費用，針對一定的產(chǎn)出物計算歸集的。在實務(wù)中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用。其中，直接材料，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構(gòu)成產(chǎn)品實體的原料及主要材料、外購半產(chǎn)品、有助于產(chǎn)品形成的輔助材料以及其他直接材料。直接人工，是指參加產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和按規(guī)定比例計算提取的職工福利費。燃料和動力，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購和自制的燃料和動力費。制造費用，是指未生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的各項期間費用。由于企業(yè)所得稅法和財務(wù)會計制度的目的不同，會計收入分類側(cè)重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本(銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn))，還包括其他業(yè)務(wù)成本(銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等)和營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)清理費用等)。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，成本，即生產(chǎn)、經(jīng)營成本，是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的各項直接費用和各項間接費用。這個規(guī)定針對性不強，也相對難以界定，可操作性不夠。所以，條例草案在原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則有關(guān)成本概念的基礎(chǔ)上規(guī)定， 企業(yè)所得稅法所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造費用。 在征求意見過程中，對條例草案有關(guān)成本的界定的意見較多，認為條例草案所界定的成本概念，主要針對的還是生產(chǎn)性企業(yè)，涵蓋不了商業(yè)流通企業(yè)的成本概念。在認真研究各種意見的基礎(chǔ)上，借鑒原外資企業(yè)所得稅法實施細則的有關(guān)規(guī)定，條例將成本的概念調(diào)整為現(xiàn)在的這個表述方式，使得其針對性更強，包容性更廣，既能適用于生產(chǎn)性企業(yè)，也能適用于商業(yè)流通企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)等。本條所界定的成本概念，可從以下幾方面來理解:

一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本。

企業(yè)所發(fā)生的成本必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的支出或者耗費，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本予以認定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的成本，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、銷售成本。

銷售成本，這主要是針對以制造業(yè)為主的生產(chǎn)性企業(yè)而言。生產(chǎn)性企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，將耗費產(chǎn)品所需的原材料、直接人工以及耗費在產(chǎn)品上的輔助材料、物料等，這些都屬于銷售成本的組成部分。

三、銷貨成本。

銷貨成本，這主要是針對以商業(yè)企業(yè)為主的流通性企業(yè)而言。流通性企業(yè)本身并不直接制造可見的成品，而是通過向生產(chǎn)性企業(yè)購買成品或者經(jīng)過簡單包裝、處理就能出售的產(chǎn)品，通過購入價與售出價的差額等，來獲取相應(yīng)的利潤。所以，此類企業(yè)的成本主要是所銷售貨物的成本，而所銷售的貨物是購置于生產(chǎn)性企業(yè)，應(yīng)以購買價(含括了生產(chǎn)性企業(yè)所獲取的利潤)為主體部分，加上可直接歸屬于銷售貨物所發(fā)生的支出，就是銷貨成本。

四、業(yè)務(wù)支出。

業(yè)務(wù)支出，這主要是針對服務(wù)業(yè)企業(yè)而言的成本概念。與制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同，服務(wù)業(yè)企業(yè)提供的服務(wù)，從廣義上也可以稱之為產(chǎn)品，但是從根本上說這種 產(chǎn)品 往往是無形的勞務(wù)，雖然在提供服務(wù)過程中也可能需要一定的輔助材料，但是它必須借助于服務(wù)業(yè)企業(yè)特有的人工或者技術(shù)，所以服務(wù)業(yè)企業(yè)的成本就稱之為業(yè)務(wù)支出，以區(qū)別于制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，它的成本主要含括提供服務(wù)過程中直接耗費的原材料、服務(wù)人員的工資、薪金等直接可歸屬于服務(wù)的其他支出。

五、其他耗費。

其他耗費，這是一個兜底的規(guī)定，保證企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)、合理的支出得以稅前扣除。它適用于銷售成本、銷貨成本和業(yè)務(wù)支出，凡是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售商品、提供勞務(wù)等過程中耗費的直接相關(guān)支出，如果沒有列入費用的范疇，則將被允許列入成本的范圍，準(zhǔn)予稅前扣除。

第三十條企業(yè)所得稅法第八條所稱費用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。

「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的費用的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的費用，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。費用是企業(yè)實際發(fā)生的支出的重要組成部分，對費用概念的進一步細化或者界定，有助于提高企業(yè)所得稅法的可操作性。之所以允許費用予以稅前扣除，是因為費用并非企業(yè)所獲取的增值部分，費用的耗費的目的就在于獲取經(jīng)濟利益，而企業(yè)所得稅從實質(zhì)上來說，是對企業(yè)增值或者利潤所得部分征稅，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)為獲取收入而發(fā)生的費用支出，屬于企業(yè)所取得收入的對價，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時事先扣除。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，費用是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務(wù)等所發(fā)生的銷售(經(jīng)營)費用、管理費用和財務(wù)費用。本條基本沿襲了原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則關(guān)于費用概念的界定，只是增加規(guī)定了 已經(jīng)計入成本的費用 不屬于費用的內(nèi)容。這主要是考慮到原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則對于費用概念的界定較為科學(xué)、合理，能夠全面反映不同性質(zhì)、行業(yè)的企業(yè)為取得收入而發(fā)生的支出，但是由于最企業(yè)會計準(zhǔn)則的變化與調(diào)整，企業(yè)會計準(zhǔn)則不再嚴格區(qū)分成本與費用的概念，而是采用了大 費用 的概念，即是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。而企業(yè)所得稅法已經(jīng)明確區(qū)分了成本與費用的概念，所以條例對此進一步做了細化，考慮到實踐中，成本與費用的概念并非界限分明，而是存在較多的交叉地帶，所以本條就增加規(guī)定了 已經(jīng)計入成本的費用不屬于費用，以避免同一筆支出分別作為成本、費用，得到重復(fù)扣除。

本條規(guī)定的準(zhǔn)予稅前扣除的費用，可以從以下幾方面來理解。

一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的費用。

企業(yè)所發(fā)生的費用必須是在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的支出或者耗費，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用予以認定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的費用，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、銷售費用。

銷售費用是企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用。企業(yè)所生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，在出售前，其經(jīng)濟利益只能說是潛在的，而尚未得到正式的社會承認，只有等產(chǎn)品真正售出后，才能實現(xiàn)現(xiàn)實的經(jīng)濟利益，而企業(yè)為銷售商品，必然將發(fā)生一定的支出，這部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金、代銷手續(xù)費、經(jīng)營性租賃費及銷售部門發(fā)生的差旅費、工資、福利費等費用。從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計入銷售費用。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費、看護費、采暖費等。從事郵電等其他業(yè)務(wù)的納稅人發(fā)生的銷售費用已計入營運成本的不得再計入銷售費用重復(fù)扣除。

三、管理費用。

管理費用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動提供各項支援性服務(wù)而發(fā)生的費用。企業(yè)除了生產(chǎn)經(jīng)營所直接相關(guān)的各種機構(gòu)、人員、財物之外，作為一個行為主體，還需要一些為組織生產(chǎn)經(jīng)營提供輔助性服務(wù)的機構(gòu)和人員，這些機構(gòu)和人員的配置、職能的發(fā)揮等，都將影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益性，相應(yīng)地支出也是與企業(yè)取得收入有關(guān)的必要與正常的支出，這些在企業(yè)所得稅扣除方面體現(xiàn)為管理費用，包括由納稅人統(tǒng)一負擔(dān)的總部(公司)經(jīng)費(包括總部行政管理人員的工資薪金、福利費、差旅費、辦公費、折舊費、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷等)、研究開發(fā)費(技術(shù)開發(fā)費)、勞動保護費、業(yè)務(wù)招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產(chǎn)攤銷(含土地使用費、土地損失補償費)、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務(wù)、資料處理及會計事務(wù)方面的成本(咨詢費、訴訟費、聘請中介機構(gòu)費、商標(biāo)注冊費等)。

四、財務(wù)費用。

財務(wù)費用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費用。實踐中，一個企業(yè)很少能做到不借助外來資金來滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要，企業(yè)發(fā)生的資金拆借行為較為普遍，為此企業(yè)要發(fā)生一定的費用，這些費用就是被計入財務(wù)費用的，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費以及其他非資本化支出等。

第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的稅金的進一步細化規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的經(jīng)濟負擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則。因此，企業(yè)所得稅法第八條將稅金和成本、費用并列為支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，稅金是指納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅，教育費附加可視同稅金。與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則對可以稅前扣除的稅金進行正面列舉不同的是，本條對可以稅前列支的稅金的界定，采取了概括性的反向排除方式。這主要是考慮到，我國目前的稅收種類較多，各稅種又可能處于一個變化的過程，沒有一個絕對恒定的態(tài)勢，而且隨著社會經(jīng)濟情況的發(fā)展變化，將來可能還會出現(xiàn)一些新的稅種，或者取消某特定的稅種，采用正面列舉的方式容易掛一漏萬，也無法適應(yīng)今后稅收體系的新變化，所以本條采用反向排除的方式，對允許稅前列支的稅金范圍做了界定。企業(yè)所交付的稅收種類很多，性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)，但是，企業(yè)所交付的有些稅收可能是企業(yè)取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業(yè)直接所負擔(dān)的稅收，對于企業(yè)所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。本條就是基于這個考慮，對不允許稅前扣除的稅金做了除外規(guī)定。

根據(jù)本條的規(guī)定，不允許稅前扣除的稅收種類包括:

一、企業(yè)所得稅。

企業(yè)所得稅稅款是依據(jù)應(yīng)稅收入減去扣除項目的余額計算得到，本質(zhì)上是企業(yè)利潤分配的支出，是國家參與企業(yè)經(jīng)營成果分配的一種形式，而非為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的費用支出，不能作為企業(yè)的稅金在稅前扣除。可能很多人會質(zhì)疑，我們現(xiàn)在討論的就是企業(yè)所得稅的稅前扣除，既然是稅前扣除，那么就還沒計算出企業(yè)所得稅，緣何說 企業(yè)所得稅 不得扣除，似乎有本末倒置的感覺。這種疑問存在一定的道理，因為我們在講企業(yè)所得稅的稅前扣除時，確實還未計算出企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。但是實踐中，企業(yè)在會計賬本中，往往是根據(jù)經(jīng)營活動常規(guī)或者一般會計制度，預(yù)先列支企業(yè)本納稅年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，來確定本企業(yè)本納稅年度的會計利潤，這時企業(yè)會計上出現(xiàn)的 企業(yè)所得稅一項實際上企業(yè)并未實際支付，是屬于企業(yè)稅后的列支，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，是不允許其扣除的，為了稅務(wù)實踐操作上的需要，就有必要明確企業(yè)所列支的 企業(yè)所得稅是不能稅前扣除的。

二、允許抵扣的增值稅。

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中的增值額作為計稅依據(jù)的一種商品稅，它的主要特征就是稅不重征，能避免重復(fù)征稅，而且增值稅能夠通過一定的方式，轉(zhuǎn)嫁給購買方，是一種價外稅，實際上并非由企業(yè)所負擔(dān)，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實際發(fā)生和負擔(dān)原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對于企業(yè)未實際抵扣，由企業(yè)最終負擔(dān)的增值稅稅款，按規(guī)定允許計入資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或以后期間扣除。如我國實現(xiàn)的生產(chǎn)型增值稅，企業(yè)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的增值稅稅款，由于不允許抵扣增值稅進項稅款，成為企業(yè)實際發(fā)生的支出，按規(guī)定計入購置固定資產(chǎn)的成本，在當(dāng)期或者以后期間通過固定資產(chǎn)的折舊得到扣除。

所以，根據(jù)本條的規(guī)定，在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護建設(shè)稅、教育費附加，以及房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

第三十二條企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。

企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。

「釋義」本條是關(guān)于準(zhǔn)予稅前扣除的損失的進一步細化規(guī)定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，并非所有的活動都是必然地帶來經(jīng)濟利益的流入，而是有時候恰恰相反，這些活動可能導(dǎo)致的是企業(yè)經(jīng)濟利益的流出。由于這部分企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，是企業(yè)為了取得收入的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的必要與正常的支出，所以應(yīng)允許在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時事先扣除。為此，企業(yè)所得稅法第八條明確規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，損失是指納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的各項營業(yè)外支出，已發(fā)生的經(jīng)營虧損和投資損失以及其他損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則所稱的損失，是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。考慮到便于企業(yè)更加清晰、明確的確認所發(fā)生的支出是否屬于損失，本條對原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則和企業(yè)會計準(zhǔn)則所界定的損失概念，從結(jié)構(gòu)上做了調(diào)整，采取了正面列舉的方式，明確了損失所含括的范圍，進一步增強了企業(yè)所得稅法的可操作性。同時，本條對損失的扣除辦法等又做了相應(yīng)明確。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。

一、限于生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的損失。

企業(yè)發(fā)生的允許稅前扣除的損失，限于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的損失。在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的損失，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營損失予以認定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的損失，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費。

二、損失的類別。

準(zhǔn)予稅前扣除的損失種類包括，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。其中，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧損失，是指企業(yè)在年末或者特定時期盤點清查固定資產(chǎn)、存貨時，所發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)和存貨的減少而產(chǎn)生的損失，因為有時候企業(yè)賬簿上所記載的固定資產(chǎn)和存貨的數(shù)量，可能多于企業(yè)的實際擁有量，而企業(yè)在記賬時，可能沒有發(fā)現(xiàn)兩者的差異，等到年末或者特定時期進行盤點、清查時，發(fā)現(xiàn)兩者存在差異，這些差異在企業(yè)所得稅制度中就被確認為固定資產(chǎn)和存貨的盤虧損失。固定資產(chǎn)和存貨的毀損損失，是指企業(yè)因遭受自然災(zāi)害、工人操作過程中的操作和使用失誤等所引起的損失;而固定資產(chǎn)和存貨的報廢損失，則是指因磨損、技術(shù)進步等原因引起固定資產(chǎn)和存貨的使用壽命縮短等造成的這些資產(chǎn)的預(yù)計使用價值降低而產(chǎn)生的損失。轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項財產(chǎn)而發(fā)生的對價支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失。呆賬是三年以上既不增加也不減少的無法收回的往來賬，并且不能確定將來是否能收回的往來賬。壞賬是指企業(yè)無法收回或者收回的可能性極小的應(yīng)收款項。企業(yè)由于發(fā)生呆賬、壞賬而產(chǎn)生的損失，就是呆賬、壞賬損失，如債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款;債務(wù)人死亡或者依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款;債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大，以及財產(chǎn)(包括保險賠款等)確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款;債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款;逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款等。自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，非人力所能抗拒或者阻止的因素等，而發(fā)生的自身財產(chǎn)的損失，如發(fā)生火災(zāi)將廠房燒毀、地震造成房屋塌陷而發(fā)生的損失等等。最后是其他損失，這是一個兜底條款，以防止前面列舉的不全面，因為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動形態(tài)多樣，變化多端，純粹的列舉可能無法窮盡企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的各種損失類別。增加這個兜底規(guī)定，意在表明凡是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的損失，在計算應(yīng)納稅所得額時都允許扣除。

三、凈損失及其扣除規(guī)定。

根據(jù)本條第二款的規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的損失，必須是減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，并按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。為了分散或者減少損失，企業(yè)就自身可能遭受的，又無法明確預(yù)測的事項，向保險機構(gòu)投保，以期在損失發(fā)生時，從保險機構(gòu)獲取相應(yīng)的補償。另外，企業(yè)所發(fā)生的損失，很多情況下是存在責(zé)任人的，即這些損失是由其他責(zé)任人所造成的，責(zé)任人對這些損失負有相應(yīng)的賠償?shù)让袷仑?zé)任，企業(yè)可以從責(zé)任人那里獲取相應(yīng)的賠償款。而企業(yè)所得稅法稅前扣除所稱的損失，是企業(yè)的實際損失，企業(yè)獲得相應(yīng)保險賠款或者責(zé)任人賠償部分，不屬于企業(yè)所實際承擔(dān)的損失，不應(yīng)允許稅前扣除。所以，允許稅前扣除的損失，就限于企業(yè)發(fā)生的減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額。另外，企業(yè)實際所發(fā)生的損失，如同企業(yè)所實際發(fā)生的成本、費用一樣，需要根據(jù)收入與支出配比原則等的要求，做相應(yīng)地稅務(wù)處理，并非一律都是允許在發(fā)生當(dāng)期予以扣除，其具體扣除的方式、范圍、條件等等，都需要根據(jù)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定來確定，所以本條強調(diào)企業(yè)所實際發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。

四、收回已作為損失處理的資產(chǎn)的稅務(wù)處理。

根據(jù)本條第三款的規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。我們知道，稅務(wù)上對有關(guān)資產(chǎn)的處理，是一種法律上認可的虛擬化處置，可能并非與實際物理意義上的資產(chǎn)狀態(tài)一致，所以經(jīng)常會發(fā)生這么一種現(xiàn)象，就是在稅務(wù)處理上已經(jīng)被作為損失處理的資產(chǎn)，卻可能因某種因素的出現(xiàn)，導(dǎo)致這些已被作為損失處理的資產(chǎn)，重新為企業(yè)所掌握，成為企業(yè)的資產(chǎn)，或者給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，如已被作為壞賬損失處理的資產(chǎn)，可能出現(xiàn)債務(wù)人又重新具備了償債能力并予以償債;因其他人造成的企業(yè)損失，原以為不存在責(zé)任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來發(fā)現(xiàn)存在責(zé)任人，且責(zé)任人賠付了相應(yīng)損失。由于這部分資產(chǎn)，之前的稅務(wù)處理中，已經(jīng)將其作為損失處理，已予以相應(yīng)扣除。那么，當(dāng)這個已被扣除的損失重新被確認為資產(chǎn)時，就應(yīng)該視為企業(yè)的收入，計算應(yīng)納稅所得額，否則將導(dǎo)致企業(yè)這部分資產(chǎn)被重復(fù)扣除。需要注意的是，計入當(dāng)期收入的具體數(shù)額，要看企業(yè)所實際收回的數(shù)額，如果是全部收回時，則以全部收回的資產(chǎn)額確認收入;如果只是部分收回時，就以收回的部分資產(chǎn)額確認收入。

第三十三條企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出。

「釋義」本條是對允許稅前扣除的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的除成本、費用、稅金、損失之外的其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為進一步增強企業(yè)所得稅法的可操作性，本條對其他支出做了進一步明確。原內(nèi)資、外資稅法均未對其他支出作出界定，本條是新增的內(nèi)容。

本條是兜底性條款，是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周嚴性，以及社會情勢的變遷性。因為法律一經(jīng)制定出來，因為其固定性而就具有了相對的滯后性，況且法律制定者受主觀認識能力等方面的局限，也無法準(zhǔn)確預(yù)知法律所要規(guī)范的所有可能與情形，所以就有必要通過這些兜底性條款，來盡量減少人類主觀認識能力不足所帶來的法律缺陷，以及為了保持法律的相對穩(wěn)定性，使執(zhí)法者可以依據(jù)法律的精神和原則，適應(yīng)社會情勢的客觀需要，將一些新情況等通過這個兜底性條款來予以適用解決，而無需修改法律。稅前扣除項目中，除了成本、費用、稅金、損失外，可能還會出現(xiàn)這些所無法涵蓋的新形式支出，而這些支出又確實與企業(yè)取得的收入有關(guān)，屬于取得收入而發(fā)生的必要與正常的支出，則也應(yīng)允許扣除。

第三十四條企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

「釋義」本條是關(guān)于職工工資薪金支出稅前扣除的規(guī)定。

企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，需要通過一定的方式或者手段，聘請一定的自然人去完成，只不過所需要的人工數(shù)量有所差別而已。可以說，人是構(gòu)成企業(yè)的基本要素之一，人也是企業(yè)取得收入的主要因素之一。人的勞動力是一種商品，企業(yè)為了取得收入而必須購買這種商品，并支付相應(yīng)的費用，于是就產(chǎn)生了工資薪金等支出，這是企業(yè)取得收入的正常與必要的支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)該予以扣除。以前，內(nèi)資企業(yè)的工資薪金扣除，實行的是計稅工資扣除制度，而對外資企業(yè)采取的是據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)的重要原因之一。為了公稅負，減輕企業(yè)負擔(dān)，考慮到現(xiàn)行企業(yè)工資制度的實踐做法，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金扣除政策，本條對此做了進一步明確，即企業(yè)發(fā)生的合理的職工工資薪金支出，準(zhǔn)予在稅前扣除。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解:

一、必須是實際發(fā)生的工資薪金支出。

準(zhǔn)予稅前扣除的，應(yīng)該是企業(yè)實際所發(fā)生的工資薪金支出。這一點強調(diào)的是，作為企業(yè)稅前扣除項目的工資薪金支出，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應(yīng)付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才準(zhǔn)予稅前扣除。

二、工資薪金的發(fā)放對象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工。

也就是說，只有為企業(yè)提供特定勞務(wù)，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的員工，才能作為企業(yè)工資薪金的支付對象，企業(yè)因此而發(fā)生的支出，就是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，是企業(yè)取得收入的必要與正常的支出。所謂任職或者雇用關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計時或者計件工資，應(yīng)足以與個人勞務(wù)支出相區(qū)別。職工在企業(yè)任職過程中，企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求，為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付勞動保護費;職工調(diào)動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求，支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求，為職工承擔(dān)一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動并沒有必然關(guān)聯(lián)，實施條例專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。

三、工資薪金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該限于合理的范圍和幅度。

隨著我國計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的形式多種多樣，企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)得到廣泛程度的認可，由市場機制和規(guī)則來主導(dǎo)和調(diào)整企業(yè)與其員工的關(guān)系，國家對工資薪金除了有一個保障勞動者最低生活需要的最低工資等要求外，企業(yè)與其勞動者的工資標(biāo)準(zhǔn)等，由雙方自己商定。本條之所以加了一個 合理的限制，其并沒有改變實質(zhì)上的工資薪金據(jù)實扣除原則。在條例的起草過程中，有一種意見主張要在本條例中具體明確合理的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn);有一種意見認為合理的 這類表述，對納稅人來說具有不確定性和不可預(yù)期性，對稅務(wù)機關(guān)來說則存在不可操作性、不可執(zhí)行性，不符合依法治稅的要求，建議刪除合理的 。考慮到不同的行業(yè)、不同的企業(yè)、不同的崗位，甚至不同的地區(qū)環(huán)境等，都影響著工資薪金的實際狀況，所以不可能作出一個統(tǒng)一的界定和機械式的標(biāo)準(zhǔn)，只能用合理的 這類詞去限制和修飾，實踐中由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體的情況來予以把握。另外，之所以要對工資薪金增加合理的 限制，還考慮到我國目前個人征信體系建設(shè)的落后和個人所得稅征管現(xiàn)狀。因為，從理論上來說，企業(yè)發(fā)放給其員工的工資薪金越高，那么雖然企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅減少了，而這些員工拿到工資薪金后所應(yīng)繳納的個人所得稅相應(yīng)的增多了，增減相抵，對國家稅收利益不會有太大影響，所以似乎沒有必要限制企業(yè)發(fā)放給其員工的工資薪金幅度。但正如前面所說的，我國的個人征信體系建設(shè)和個人所得稅征管工作還比較落后，而企業(yè)的財務(wù)會計制度相對健全，企業(yè)所得稅的征管工作相對更加成熟，且企業(yè)所得稅與個人所得稅所適用的稅率也不盡相同等，通過限制企業(yè)不合理的向員工發(fā)放工資薪金來逃避企業(yè)所得稅，對于維護國家稅收利益，在目前我國的狀況下，應(yīng)該更為有利。所以，本條對工資薪金的標(biāo)準(zhǔn)做了一個 合理的 限制。一般而言，工資薪金的管理主要是工資真實性檢查和合理性定性分析管理，決定工資合理性的唯一尺度是市場工資水，具體分析，包括以下三個方面13個因素:一是，職員提供的勞動，包括崗位責(zé)任的性質(zhì)、工作時間、工作質(zhì)量和數(shù)量以及復(fù)雜程度、工作條件;二是，與其他職員比較，包括通行的總的市場情況、可比工資、職員與所有者關(guān)系、職員的能力、企業(yè)某一特定經(jīng)營場所的生活條件、職員的工作經(jīng)歷和教育情況、職員提供勞動的利潤水、是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé);三是，投資者的分配和所有權(quán)，包括企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。這些合理性分析因素所要分析的重點，一是防止企業(yè)的股東以工資名義分配利潤;二是防止企業(yè)的經(jīng)營者不適當(dāng)?shù)貫樽约洪_支高工資。對于前者重點是那些既是職員又是主要股東或者主要股東的親屬;對于后者，重點是企業(yè)的前幾位的經(jīng)理人員。中國目前的企業(yè)家階層有自己的。在外國，一般講企業(yè)家，大多數(shù)就是企業(yè)的主要股東;而在中國，由于國有資產(chǎn)所占比重較高，企業(yè)家持有的股權(quán)比例很小，甚至沒有持股。因此，他們的主要動力是為自己爭取高工資。這些工資水，有時甚至侵蝕了企業(yè)其他勞動者和所有者的權(quán)益。

四、工資薪金的表現(xiàn)形式包括所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。

工資薪金的形式多種多樣，但主要可分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式。雖然，目前占有主要地位的工資薪金發(fā)放形式是現(xiàn)金，但也存在許多以非現(xiàn)金形式發(fā)放的工資薪金。對于這些非現(xiàn)金形式的工資薪金，也允許扣除，只不過應(yīng)通過一定的方式，將其換算成等額現(xiàn)金的形式予以稅前扣除。

五、工資薪金的種類。

工資薪金的種類包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

時下，企業(yè)支付給其員工的工資薪金，名目繁多，稱呼各異，也沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等等。這里需要注意的是，不管企業(yè)這類支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關(guān)于職工工資總額組成的規(guī)定》將企業(yè)工資總額分為六個部分:基本工資，包括計時工資(指按計時工資標(biāo)準(zhǔn)和工作時間支付給職工的勞動報酬)、計件工資(指對已做工作按計件單價支付的勞動報酬);獎金，是指支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬，如生產(chǎn)獎，包括超產(chǎn)獎、質(zhì)量獎、安全獎、考核各項經(jīng)濟指標(biāo)的綜合獎、提前竣工獎、外輪速遣獎、年終獎、勞動分紅等，又如勞動競賽獎，包括發(fā)給勞動模范、先進個人的各種獎金和實物獎勵等;津貼和補貼，是指為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水不受物價影響支付的物價補貼，包括補償職工特殊或額外勞動消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等)，保健津貼，技術(shù)性津貼(如工人技校師津貼)，工齡津貼及其他津貼(如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等);加班加點工資，是指按規(guī)定支付的加班加點工資;其他類似工資的支出，包括根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國家和社會義務(wù)等原因，按計時工資標(biāo)準(zhǔn)或計件工資標(biāo)準(zhǔn)的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。貼(如直接支付給伙食津貼、合同制職工工資性補貼及書報費等);加班加點工資，是指按規(guī)定支付的加班加點工資;其他類似工資的支出，包括根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國家和社會義務(wù)等原因，按計時工資標(biāo)準(zhǔn)或計件工資標(biāo)準(zhǔn)的一定比例支付的工資，以及附加工資、保留工資等。

第三十五條企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)繳納的社會保險費和住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費稅前扣除的規(guī)定。

為了確保勞動者的基本生活后勤保障，國家要求勞動者個人在繳納一定基本保障費、住房公積金的基礎(chǔ)上，企業(yè)也應(yīng)相應(yīng)地為其員工繳納基本保障費和住房公積金。企業(yè)的這部分費用支出的對象是本企業(yè)的員工，目的是保證員工更好地為企業(yè)服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤，是企業(yè)取得收入的正常與必要的支出，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該予以扣除，以鼓勵企業(yè)更好地完成所承擔(dān)的社會義務(wù)。原內(nèi)資稅法就規(guī)定，納稅人按國家有關(guān)規(guī)定上繳的各類保險基金和統(tǒng)籌基金，包括職工養(yǎng)老基金、待業(yè)保險基金等，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，可在規(guī)定的比例內(nèi)扣除。目前，國家關(guān)于基本社會保險費和住房公積金的征繳都有相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)《社會保險費征繳暫行條例》第三條的規(guī)定，基本養(yǎng)老保險費的征繳范圍為國有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營企業(yè)和其他城鎮(zhèn)企業(yè)及其職工，實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位及其職工;基本醫(yī)療保險費的征繳范圍為國有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營企業(yè)和其他城鎮(zhèn)企業(yè)及其職工，事業(yè)單位及其職工，民辦非企業(yè)單位及其職工，社會團體及其專職人員;失業(yè)保險費的征繳范圍為國有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營企業(yè)和其他城鎮(zhèn)企業(yè)及其職工，事業(yè)單位及其職工;省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地實際情況，可以決定《社會保險費征繳暫行條例》適用于本行政區(qū)域內(nèi)工傷保險費和生育保險費的征收、繳納;根據(jù)《住房公積金管理條例》的規(guī)定，國有企業(yè)、城鎮(zhèn)集體企業(yè)、外商投資企業(yè)、城鎮(zhèn)私營企業(yè)及其他城鎮(zhèn)企業(yè)、事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體應(yīng)當(dāng)每月為職工繳存職工本人上一年度月均工資乘以職工住房公積金繳存比例后的數(shù)額的住房公積金。

根據(jù)本條的規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的企業(yè)的社會保險費和住房公積金支出，可以從以下幾方面來理解:

一、基本社會保險費和住房公積金的扣除。

扣除的對象包括基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，除此之外的保險費支出，都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

二、基本社會保險費和住房公積金的扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。

扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)以國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府的規(guī)定為依據(jù)，超出這個范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除，因為基于國家目前財政承受能力的考慮，以及為了防止部分納稅人通過此項扣除，逃避納稅義務(wù)，國家只承認在規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的基本社會保險費和住房公積金支出才允許稅前扣除。

三、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費的扣除。

根據(jù)本條第二款的規(guī)定，企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍內(nèi)，準(zhǔn)予稅前扣除。為建立多層次的養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險制度，更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，防止職工因病返貧，依法參加基本養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險，履行繳費義務(wù)、具有相應(yīng)的經(jīng)濟負擔(dān)能力并已建立集體協(xié)商機制的企業(yè)，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，可為其職工辦理補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險。申請設(shè)立企業(yè)補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險，是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充保險制度，不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調(diào)動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)的凝聚力和競爭力，完善國家多層次保障體系，促進和諧社會的發(fā)展等具有積極的促進作用，所以國家應(yīng)從稅收政策方面加以鼓勵和支持，原企業(yè)所得稅政策也是允許其稅前扣除的。但是，必須注意的是，根據(jù)本條的規(guī)定，準(zhǔn)予在稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費，限于在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍內(nèi)，超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和范圍的部分，將不允許稅前扣除，以防止企業(yè)借這部分開支逃避國家稅收。

第三十六條 除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)為其投資者和個人支付的商業(yè)保險費和法定人身安全保險費的扣除規(guī)定。

商業(yè)保險是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任，或者當(dāng)被保險人死亡、傷殘、疾病或者達到合同約定的年齡、期限時承擔(dān)給付保險金責(zé)任的保險行為。它是在基本社會保險的基礎(chǔ)上，有經(jīng)濟能力和保險意愿的社會主體，為了進一步保障自身的權(quán)益，自主決定所投保的險種，有利于和諧社會的構(gòu)建。雖然，國家也提倡和鼓勵社會主體投保商業(yè)保險，但是基于國家稅收利益上的考慮，以及實踐中的可操作性等角度出發(fā)，若允許企業(yè)為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構(gòu)投保的商業(yè)保險費支出可以稅前扣除，將造成不同盈利水等狀況下的企業(yè)扣除范圍不一，稅負不均，不宜從稅收政策上促進這種現(xiàn)象的發(fā)生，所以本條對此作了原則性規(guī)定，對于企業(yè)為其投資者或者職工向商業(yè)保險機構(gòu)投保的人身保險、財產(chǎn)保險等商業(yè)保險，不得扣除。其中，企業(yè)投資者，是指對企業(yè)財產(chǎn)享有所有者權(quán)益的投資人，而不管該投資人是否在本企業(yè)任職;職工，是指與企業(yè)形成勞動關(guān)系的個人。

但是，商業(yè)保險的種類較多，形式多樣，功能也相對較為復(fù)雜和多樣，企業(yè)為其投資者或者職工投保的特定商業(yè)保險，可能具有特殊的功能，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也是直接相關(guān)的，不宜一概規(guī)定不許稅前扣除。所以本條規(guī)定，企業(yè)按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以稅前扣除的商業(yè)保險費，準(zhǔn)予稅前扣除。即，企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險所發(fā)生的保險費支出，限于以下兩種，才準(zhǔn)予稅前扣除:

一、企業(yè)按照國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費。

在一些特殊行業(yè)的企業(yè)中，從事特定工種的職工，其人身可能具有高度危險性，一次微小的失誤或者事故，都可能使這些職工的生命、健康受到致命性威脅。為了減少這些職工工作的后顧之憂，同時為了盡可能的保障這些職工的生命和健康安全，國家會作出要求企業(yè)為這些職工投保人身安全保險的強制性規(guī)定，且從企業(yè)角度來看，其對本企業(yè)職工的工傷等負有賠償責(zé)任，若通過保險，能分散和減少其所承擔(dān)的責(zé)任，是其取得經(jīng)濟利益流入所發(fā)生的必要與正常的支出，也符合稅前扣除原則。為了鼓勵企業(yè)為特定工種職工投保人身安全保險費，落實其他國家有關(guān)規(guī)定的精神，有必要允許企業(yè)發(fā)生的這部分支出準(zhǔn)予稅前扣除。原內(nèi)資稅法規(guī)定，納稅人按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時據(jù)實扣除。本條是沿用了原內(nèi)資稅法的這個規(guī)定，并將其擴大到含括外資企業(yè)在內(nèi)的所有納稅人。此類保險費，其依據(jù)必須是法定的，即是國家其他法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為其職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規(guī)所強制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發(fā)生的保險費支出是不準(zhǔn)予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，如《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險，支付保險費。《煤炭法》第四十四條規(guī)定，煤礦企業(yè)必須為煤礦井下作業(yè)職工辦理意外傷害保險，支付保險費。

二、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費。

在條例的起草過程中，有不少意見認為，應(yīng)增加特定類型的商業(yè)保險費，如企業(yè)因其職工出差而為職工購買的航空意外險費用支出等，應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除。考慮到這些情況比較復(fù)雜，目前也無法一一明確，而且需要根據(jù)實際情況的發(fā)展變化，作靈活調(diào)整。所以，本條就規(guī)定了這么一個授權(quán)性條款，授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門相應(yīng)的權(quán)力，可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的哪些商業(yè)保險費，可以稅前扣除。

第三十七條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的借款費用支出的扣除規(guī)定。

企業(yè)的生存和發(fā)展需要資金來支撐，無論是固定資產(chǎn)的構(gòu)建，對外投資，還是材料或商品的采購等，都需要資金。企業(yè)的資金來源渠道多樣，形式多元化，除了所有者進行投資形成的權(quán)益性投資外，通常還會采取借款方式籌借生產(chǎn)經(jīng)營所需資金，因而必須付出一定的代價。企業(yè)因籌借生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的費用，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)，是企業(yè)取得收入所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)允許稅前扣除。較之原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法，本條是新增的原則性規(guī)定，可從以下兩方面來理解:

一、不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予在費用發(fā)生當(dāng)期扣除。

根據(jù)2006年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號--借款費用》的有關(guān)規(guī)定，所謂借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。其中，借款利息，是指企業(yè)向其他組織、個人借用資金而支付的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息等。因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行企業(yè)債券等所發(fā)生的折價或者溢價，因為企業(yè)發(fā)行債券，往往不是按照其票面價值對外發(fā)售，而需要對票面價值進行一定幅度的調(diào)整后，才可能順利籌款，實現(xiàn)目的，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。由于匯率并不是固定的，而是根據(jù)各國經(jīng)濟發(fā)展情況、市場需求等因素，不停的波動，所以因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的計賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額，屬于借款費用的有機組成部分。因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。上述所列舉的借款費用，如果是不需要資本化的，就允許在發(fā)生當(dāng)期扣除，這是借款費用扣除的一個原則性規(guī)定，只要不是明確被認定為資本化支出的費用，都應(yīng)該被視為不需要資本化的借款費用，予以當(dāng)期扣除。

二、需要資本化的借款費用，予以分期扣除或者攤銷。

企業(yè)所發(fā)生的借款費用，有些是用于一些長期資產(chǎn)的構(gòu)建等，其經(jīng)濟效益并不能得到立即實現(xiàn)，而是需要一個長期的過程，或者體現(xiàn)在其他一些需要長期才能回收利益的企業(yè)資產(chǎn)中，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的收入與支出相配比原則，對于這部分借款費用是不能予以在發(fā)生時全額直接扣除，而應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，予以分期扣除或者攤銷。所以，本條第二款對需要資本化的借款費用作了列舉，并明確規(guī)定其應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，只能分期扣除或者攤銷。根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)借款費用的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。本條第二款對此作了細微的調(diào)整，即將符合資本化條件的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，因為企業(yè)所得稅法和本條例所規(guī)定的固定資產(chǎn)，已經(jīng)含括了投資性房地產(chǎn)，而無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)類似，其價值的實現(xiàn)也是需要一個長期的過程，其有關(guān)支出或者費用也應(yīng)予以分期攤銷，本條也將其納入符合資本化條件的資產(chǎn)范圍。所以，本條規(guī)定的應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用，是限于企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費用，而且此類費用必須限于這些資產(chǎn)的購建期間，在這些資產(chǎn)購建后，或者存貨達到預(yù)定可銷售狀態(tài)后而發(fā)生的所謂借款費用，是不允許計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而是應(yīng)根據(jù)其他有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)稅務(wù)處理。需要注意的是，借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費用，而且此類費用必須限于這些資產(chǎn)的購建期間，在這些資產(chǎn)購建后，或者存貨達到預(yù)定可銷售狀態(tài)后而發(fā)生的所謂借款費用，是不允許計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而是應(yīng)根據(jù)其他有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)稅務(wù)處理。需要注意的是，借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。但是，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除:(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;(二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

本條例第三十七條已經(jīng)規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的合理的借款費用，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，本條是對借款費用中的主體部分---利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除;向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原外資企業(yè)所得稅法實施細則第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的借款利息，應(yīng)當(dāng)提供借款付息的證明文件，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。合理的借款利息，是指按不高于一般商業(yè)貸款利率計算的利息。本條基本上沿襲了原內(nèi)資、外資稅法的相關(guān)規(guī)定。本條是對本條例第三十七條的一個細化規(guī)定，同時也是從不同角度的規(guī)定，第三十七條規(guī)定的是借款費用的扣除方式，而本條規(guī)定的是借款費用中的主體部分---利息支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解:

一、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實扣除。

目前，我國的金融企業(yè)承擔(dān)絕大部分的資金借貸功能，關(guān)于金融企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)所應(yīng)遵守的行為規(guī)范，存在大量的法律法規(guī)規(guī)定，其貸款利率、貸款規(guī)則等都有一系列的法律限制，借貸行為較為規(guī)范和透明，所以非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實扣除。

二、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實扣除。

與非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的規(guī)定一樣，金融企業(yè)從事吸收公眾存款和進行同業(yè)拆借業(yè)務(wù)等，也需要遵守一系列的行為規(guī)范，法律上有較為嚴格的要求，其存款利率、拆借利率等都有著明確的要求和限制。金融企業(yè)的存款業(yè)務(wù)較為容易理解，它是吸收不特定公眾存款。同業(yè)拆解是指具有法人資格的金融機構(gòu)及經(jīng)法人授權(quán)的金融分支機構(gòu)之間進行短期資金融通的行為。金融機構(gòu)在日常經(jīng)營中，由于存放款的變化、匯兌收支增減等原因，在一個營業(yè)日終了時，往往出現(xiàn)資金收支不衡的情況，一些金融機構(gòu)收大于支，另一些金融機構(gòu)支大于收，于是產(chǎn)生金融機構(gòu)之間進行短期資金相互拆借的需求。它是金融機構(gòu)在不用保持大量超額準(zhǔn)備金的前提下，滿足存款支付及匯兌、清算的需要。同業(yè)拆借資金的最長期限一般較短，有隔夜、1天、7天、1個月、4個月等品種，其拆借率等都有著明確的限制。所以，金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實扣除。

三、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實扣除。

企業(yè)籌借生產(chǎn)經(jīng)營活動資金，除了向金融企業(yè)借款外，還有一種重要形式就是，通過發(fā)行企業(yè)債券，向社會大眾借款。企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴格，法律法規(guī)對可以發(fā)行債券的企業(yè)所應(yīng)具備的條件，發(fā)行債券的規(guī)模、利率等都有著明確規(guī)范和要求，也需要事先經(jīng)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，處于一個透明、可控的狀態(tài)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需要，其發(fā)生的利息支出，準(zhǔn)予全額扣除。

四、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。

與前三項規(guī)定的利息支出可以全額扣除不同，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，并不允許無條件的全額扣除，而是有個標(biāo)準(zhǔn)限制，即不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。之所以對此作這個標(biāo)準(zhǔn)限制，主要是考慮到非金融企業(yè)之間的借款，目前法律法規(guī)的規(guī)范性要求較少，實踐中也較難控制和規(guī)范，而且非金融企業(yè)的主要業(yè)務(wù)并不是從事資金的拆借、借貸，若允許非金融企業(yè)之間的借款利息支出無條件的全額稅前扣除，在某種程度上將會鼓勵非金融企業(yè)之間從事資金拆借活動，這在一定程度上將擾亂金融秩序，也容易造成非金融企業(yè)之間通過資金拆借逃避稅收等消極影響。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，其扣除依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)是金融企業(yè)同期同類貸款利率，使得向金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇，與向非金融企業(yè)借款的企業(yè)的稅收待遇統(tǒng)一，這樣就可以抑制企業(yè)向非金融企業(yè)借款的沖動，鼓勵企業(yè)向金融企業(yè)借款，有助于維護國家金融秩序，也利于實現(xiàn)企業(yè)之間的公。

第三十九條 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于匯兌損失的扣除規(guī)定。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間發(fā)生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結(jié)算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計入當(dāng)期所得或在當(dāng)期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實施細則規(guī)定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益。與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。

匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式:買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結(jié)算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。我國境內(nèi)的企業(yè)一般以人民幣為計賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天的匯率，或者當(dāng)月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產(chǎn)生的差異;貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法(如先進先出法)確認的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解:

一、貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。

貨幣交易，也稱外幣交易，根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，它是指企業(yè)以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括企業(yè)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內(nèi)公司向國外公司出口商品，以美元結(jié)算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機構(gòu)借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構(gòu)向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構(gòu)借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計價或者結(jié)算的債券等;其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結(jié)算的其他交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發(fā)生與確認實現(xiàn)時匯率的變化，將會產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中正常與必要的支出，是應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除的。

二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標(biāo)準(zhǔn)，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟利益流動情況，當(dāng)期末即期人民幣匯率中間價，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債時的匯率產(chǎn)生變動時，就可能使企業(yè)承擔(dān)因匯率變動而產(chǎn)生的損失。其中，負債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償?shù)慕?jīng)濟責(zé)任，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營過程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現(xiàn)金(即庫存現(xiàn)金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的正常與必要的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。

三、已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。

一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。但是，企業(yè)在會計處理時，有些匯兌損失已經(jīng)通過其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會對所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。

第四十條企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于職工福利費支出的扣除規(guī)定。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定，職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。原外資企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)支付給職工的工資和福利費，應(yīng)當(dāng)報送其支付標(biāo)準(zhǔn)和所依據(jù)的文件和有關(guān)材料，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。同時明確，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照國務(wù)院及各地政府規(guī)定，為其提存的醫(yī)療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外，可根據(jù)現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計提職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費。除此之外，企業(yè)不得在稅前預(yù)提其他職工福利類費用。企業(yè)實際發(fā)生的不屬于上述五項預(yù)提基金或經(jīng)費開支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出，可按實際發(fā)生數(shù)在當(dāng)年度稅前扣除。但當(dāng)年度稅前扣除的此類費用，不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%，超過部分不得在稅前扣除。原內(nèi)、外資企業(yè)職工福利費支出稅前扣除政策不同，是造成內(nèi)資企業(yè)稅負高于外資企業(yè)的一個重要原因。為了公稅負，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)的稅前扣除政策，包括職工福利費方面的稅前扣除政策。本條進一步明確了，包括內(nèi)、外資企業(yè)在內(nèi)的所有納稅人的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。雖然扣除比例與原內(nèi)、外資稅法一致，但作為扣除基準(zhǔn)的 計稅工資已改為工資、薪金總額 ，實際上已經(jīng)提高了扣除限額。在條例草案中，對職工福利費支出的扣除方面，是準(zhǔn)予據(jù)實扣除，沒有標(biāo)準(zhǔn)限制。在條例草案的征求意見過程中，有不少意見認為，對職工福利費支出，應(yīng)實行限額扣除制度，如將標(biāo)準(zhǔn)限定在年工資總額的一定比例，防止部分企業(yè)利用給職工搞福利之名而侵蝕稅基。考慮到職工福利有利于使職工享受到更高質(zhì)量和更多數(shù)量的實惠，有利于提高職工的生活水和生活質(zhì)量，而且工資、薪金總額14%的比例，也符合一般企業(yè)福利費支出的總額要求，所以本條對職工福利費的扣除，作了工資、薪金14%的限制。

另外，本條刪除了條例草案中對職工福利費的支出范圍所作的原則性限制規(guī)定，與原內(nèi)、外資稅法規(guī)定的職工福利費支出扣除政策統(tǒng)一。這主要是考慮到在條例中無法明確界定職工福利費的支出范圍，無論如何列舉，都無法窮盡，而且從整個法律體系的框架來看，也不宜在條例中直接規(guī)定職工福利費的支出范圍，而宜留待部門規(guī)章去處理。所以，本條對職工福利費的支出范圍沒有作具體規(guī)定。

第四十一條企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于職工工會經(jīng)費支出的扣除規(guī)定。

原內(nèi)資稅法規(guī)定，企業(yè)的職工工會經(jīng)費，在計稅工資總額2%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。由于本條例對工資、薪金支出實行據(jù)實扣除制度，同時與《工會法》的有關(guān)規(guī)定銜接，本條明確了職工工會經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。

根據(jù)《工會法》的規(guī)定，在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位中以工資收入為主要生活來源的體力勞動者和腦力勞動者，不分民族、種族、性別、職業(yè)、宗教信仰、教育程度，都有依法參加和組織工會的權(quán)利。同時，《工會法》對工會的職責(zé)、設(shè)立、組織機構(gòu)、權(quán)利、義務(wù)等都作了全面而詳細的規(guī)定，并對工會經(jīng)費的來源、支出、管理等也作了全面規(guī)定。《工會法》第四十二條規(guī)定，工會經(jīng)費主要用于為職工服務(wù)和工會活動，其來源包括，工會會員繳納的會費;建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費;工會所屬的企業(yè)、事業(yè)單位上繳的收入;人民政府的補助;其他收入。其中，對于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，在稅前列支。本條規(guī)定的扣除基準(zhǔn)是職工工資、薪金總額，雖然與《工會法》所用的扣除基準(zhǔn) 工資總額 用語上有所差異，其所表述的實際內(nèi)容是一致的，是指企業(yè)支付給所有與本企業(yè)有勞動關(guān)系的人員的工資性支出，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出的總額。

第四十二條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出的扣除規(guī)定。

原內(nèi)資稅法規(guī)定，納稅人的職工教育經(jīng)費，在計稅工資總額1.5%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。原外資企業(yè)所得稅規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照國務(wù)院及各地政府規(guī)定，為其提存的醫(yī)療保險基金、住房公積金、退休保險基金三項基金外，可根據(jù)現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計提職工教育經(jīng)費。為鼓勵技術(shù)創(chuàng)新，提高勞動力的職業(yè)素質(zhì)，《國家中長期科技規(guī)劃》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為與《國家中長期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定保持一致，支持技術(shù)創(chuàng)新，對職工教育經(jīng)費的稅前扣除作了調(diào)整。本條在將扣除基準(zhǔn)從 計稅工資變?yōu)閾?jù)實工資 的基礎(chǔ)上，將職工教育經(jīng)費的當(dāng)期稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到2.5%，且對于超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，允許無限制的往以后的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，并將其擴大統(tǒng)一適用于所有納稅人，包括內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。條例草案中，并不允許超過工資、薪金總額2.5%的部分往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。有不少意見主張，應(yīng)適當(dāng)提高扣除比例，以鼓勵企業(yè)加大教育投入，或者增加規(guī)定應(yīng)允許超過標(biāo)準(zhǔn)的部分往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，以鼓勵企業(yè)加大對職工的教育投入，從而有利于引進國外的先進技術(shù)及管理經(jīng)驗，有利于促進企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。條例最后采納了后一種意見，在維持條例草案扣除標(biāo)準(zhǔn)不變的情況下，增加規(guī)定了超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，準(zhǔn)予往以后納稅年度無限制結(jié)轉(zhuǎn)，這就實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出準(zhǔn)予全額扣除，只是在扣除時間上作了相應(yīng)遞延。

這里的職工教育經(jīng)費支出，是指企業(yè)為提高其職工工作技能，為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟利益流入，而通過各種形式提升職工素質(zhì)，提高職工工作能力等方面的教育所發(fā)生的教育費支出，具體的范圍有國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門再具體認定。另外，在理解職工教育經(jīng)費支出的扣除規(guī)定時，我們注意到本條規(guī)定的扣除，給了國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門一個授權(quán)的例外規(guī)定，這主要是考慮到目前職工教育經(jīng)費名目繁多，實踐形態(tài)多樣，管理難以統(tǒng)一化和機械化，而且可能需要根據(jù)不同的企業(yè)實際情況，作出不同的規(guī)定，如對于有些企業(yè)，只允許工資、薪金總額2.5%的部分予以當(dāng)期扣除，可能無法滿足其需要，有必要對此作出特殊規(guī)定，所以通過本條的授權(quán)，就可以解決上述可能存在的當(dāng)期不足扣除的問題;當(dāng)然對于特定情形下的企業(yè)，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門也可以根據(jù)本條的授權(quán)，規(guī)定當(dāng)期扣除比例低于工資、薪金總額的2.5%，或者規(guī)定超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，不允許往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。

第四十三條企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出的扣除規(guī)定。

一、業(yè)務(wù)招待費扣除的幾個考慮因素

原內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業(yè))收入凈額的0.5%;全年銷售(營業(yè))收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的0.3%。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明材料的，應(yīng)提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除。原外資稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費，全年銷貨凈額在1500萬元以下的，不超過銷售凈額的5 ;全年銷貨凈額超過1500萬元的部分，不得超過該銷貨凈額的3;全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10 ;全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5 ，準(zhǔn)予作為費用列支，實行稅前扣除。條例的起草過程中，關(guān)于業(yè)務(wù)招待費的扣除規(guī)定，意見較多，有意見主張條例維持原外資稅法的扣除政策，如按50%扣除的辦法會使一些企業(yè)的合理招待費用不能據(jù)實扣除。有一種意見主張，實際發(fā)生額在銷售凈額或業(yè)務(wù)收入一定比例內(nèi)的，準(zhǔn)予全部扣除，超過部分按實際發(fā)生額的50%扣除，以減少部分企業(yè)的負擔(dān)。還有意見主張對業(yè)務(wù)招待費的扣除規(guī)定一個上限，因為招待費取得的途徑比較多，不好控制等等，各種不同的意見較多。本條之所以做如此規(guī)定，主要考慮到:一是原規(guī)定采取限額扣除不盡合理。原內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅對業(yè)務(wù)招待費都采取按銷售(營業(yè))收入的一定比例限額扣除的做法，這種處理會造成一部分企業(yè)銷售(營業(yè))收入較少，計算扣除限額小，導(dǎo)致實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，需要大量的業(yè)務(wù)招待費。而一部分銷售(營業(yè))收入較多的大型企業(yè)，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費支出，起不到調(diào)節(jié)控制業(yè)務(wù)招待費的作用。因此，采取按銷售(營業(yè))收入的一定比例限額扣除的做法，對不同規(guī)模企業(yè)、新老企業(yè)不盡合理。

二是企業(yè)的業(yè)務(wù)招待難以準(zhǔn)確劃分商業(yè)招待和個人消費。業(yè)務(wù)招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領(lǐng)域，進行業(yè)務(wù)上的招待是一個十分正常的商業(yè)做法。但是，毫無疑問商業(yè)招待又不可避免包括個人消費的成分。在許多情況下，實際上根本無法將商業(yè)招待與個人消費區(qū)分開。有的國家甚至規(guī)定，如果接受業(yè)務(wù)招待的個人不將所受招待包括在個人所得稅的收入總額中，招待方即不能申報有關(guān)業(yè)務(wù)招待費用的扣除。我國現(xiàn)行稅法對業(yè)務(wù)招待費的總體政策是比較寬松的。所以我們更有必要加強對業(yè)務(wù)招待費稅前列支管理。

二、業(yè)務(wù)招待費的管理由于業(yè)務(wù)招待費支出是各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領(lǐng)域，管理難度大，各國一般都強調(diào)對業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的管理。管理的具體要求主要包括:

一是加強業(yè)務(wù)招待費的真實性管理。業(yè)務(wù)招待費的真實性管理一方面有賴于完善申報制度，另一方面需要對真實性容易出問題的項目加強納稅檢查。納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，在主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明材料的情況下，應(yīng)能夠提供證明真實性的足夠的有效憑證或資料。否則，不得扣除。這一規(guī)定的意義是多方面的，首先，明確賦予納稅人對所申報扣除費用的真實性自我舉證的責(zé)任，雖然稅務(wù)機關(guān)一般情況下會認同納稅人申報的扣除費用，但如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費用支出有不正常現(xiàn)象，或者在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)有不真實的業(yè)務(wù)招待支出，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)據(jù)此條款要求納稅人在一定期間提供證明真實性足夠的有效的憑證或資料，逾期不能提供資料的，稅務(wù)機關(guān)可以直接否定納稅人已申報業(yè)務(wù)招待費的扣除權(quán)。其次，這樣規(guī)定并沒有直接要求納稅人在每次申報時都將有關(guān)全部資料提供給稅務(wù)機關(guān)，因為這樣做可能給納稅人帶來很大的麻煩和工作量，同時，稅務(wù)機關(guān)也沒有力量去處理這些資料。第三，暗示著在《稅收征管法》規(guī)定的追溯期內(nèi)，納稅人必須對其申報的業(yè)務(wù)招待費的真實性負責(zé)，必須為其申報的業(yè)務(wù)招待費準(zhǔn)備足夠有效的證明材料，盡管這些材料稅務(wù)機關(guān)可能并不要求提供，但一旦要求提供而納稅人無法提供的，將失去扣除權(quán)。需要說明的是，此條款的實質(zhì)在于保證業(yè)務(wù)招待費用的真實性，有關(guān)憑證資料只要對證明業(yè)務(wù)招待費的真實性是足夠的和有效的即可，并不嚴格要求提供某種特定憑證，這也為納稅人的經(jīng)營管理留有一定的余地。憑證資料可以包括發(fā)票、被取消的支票、收據(jù)、銷售賬單、會計賬目、納稅人或其他方面的證詞，越客觀的證詞越有效。比如，給客戶業(yè)務(wù)員的禮品，大多數(shù)情況下并不能取得發(fā)票等特定憑證，但只要有接受禮品者的證明，并且接受禮品者與企業(yè)確實存在商業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)系，即可承認該項支出的真實性。一般情況下，稅法并不強迫企業(yè)在送給客戶業(yè)務(wù)人員禮品時要求有關(guān)人員簽字，但是，如果稅務(wù)機關(guān)要求證明真實性，企業(yè)也可以事后追補證據(jù)。

二是業(yè)務(wù)招待費支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則。具體地分析:

1.企業(yè)開支的業(yè)務(wù)招待費必須是正常和必要的。這一規(guī)定雖然沒有定量指標(biāo)，但有一般商業(yè)常規(guī)做參考。比如，企業(yè)對某個客戶業(yè)務(wù)員的禮品支出與所成交的業(yè)務(wù)額或業(yè)務(wù)的利潤水嚴重不相吻合;再比如，企業(yè)向無業(yè)務(wù)關(guān)系的特定范圍人員所贈送禮品，而且不屬于業(yè)務(wù)宣傳性質(zhì)(業(yè)務(wù)宣傳的禮品支出一般是隨機的或與產(chǎn)品銷售相關(guān)聯(lián)的)。

2.業(yè)務(wù)招待費支出一般要求與經(jīng)營活動直接相關(guān) 。由于商業(yè)招待與個人消費的界線不好掌握，所以一般情況下必須證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營活動的直接相關(guān)性。比如是因企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的真實的商談而發(fā)生的費用。

3.必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述:比如費用金額、招待、娛樂旅行的時間和地點、商業(yè)目的、企業(yè)與被招待人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系等。

4.特別要注意的是，雖然納稅人可以證明費用已經(jīng)真實發(fā)生，但費用金額無法證明，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)實際情況合理推算最確切的金額。如果納稅人不同意，則有證明的義務(wù)。國家稅收利益的需要，也出于商務(wù)招待與個人消費難以明確區(qū)分的特性，借鑒國外許多國家的通行做法，本條在將草案規(guī)定的50%扣除比例提高到60%的基礎(chǔ)上，增加了一個最高扣除比例限制(即最高不得超過當(dāng)年銷售或者營業(yè)收入的5 )。

第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除的規(guī)定。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)廣告費的扣除實行分類扣除政策，一是高新技術(shù)企業(yè)等可據(jù)實扣除;二是糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除;三是其他企業(yè)的廣告費支出按當(dāng)年銷售收入一定比例(包括2%、8%、25%)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除;納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(包括未通過媒體的廣告性支出)，在不超過銷售營業(yè)收入5 范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除。原外資企業(yè)所得稅有關(guān)政策規(guī)定，外資企業(yè)廣告費支出予以據(jù)實扣除。本條對原扣除政策作了相應(yīng)調(diào)整，首先是統(tǒng)一了內(nèi)資、外資企業(yè)在廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費方面的扣除規(guī)定，使內(nèi)資、外資企業(yè)享受公待遇，同時規(guī)定了一個統(tǒng)一、較高的扣除比例，并允許超過扣除比例的部分，往以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這主要是考慮到:

一是，提高稅前扣除比例，有效解決廣告費支出稅前扣除問題。許多行業(yè)反映，內(nèi)資企業(yè)廣告費支出稅前扣除普遍不足，內(nèi)資、外資企業(yè)處理不一致，稅負不公。在充分調(diào)查基礎(chǔ)上，規(guī)定可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業(yè))收入的15%以內(nèi)，從企業(yè)長期經(jīng)營角度分析是適當(dāng)?shù)摹?/p>

二是，年來，我國的廣告市場出現(xiàn)一些較為混亂的情況。有些企業(yè)不重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)水，而是通過巨額廣告支出進行惡性競爭，有的甚至以虛假廣告欺騙消費者。允許巨額廣告支出直接扣除，實際上是拿部分國家稅款或國家無息貸款做廣告，而且許多企業(yè)越來越不考慮產(chǎn)品未來到底能否取得與巨額廣告相對稱的收益。有的所謂 明星 為企業(yè)做個廣告，收入動輒幾百萬甚至更多，雖然通過征收個人所得稅可以起到一定調(diào)節(jié)作用，但收入分配不公的矛盾難以得到根本扭轉(zhuǎn)，造成負面社會影響。廣告支出的均衡攤銷是基于廣告費用性質(zhì)確定的正確的政策，必須不折不扣地執(zhí)行。

三是，由于企業(yè)發(fā)生的廣告費用可能絕對數(shù)額或相對數(shù)都較大，特別是在企業(yè)創(chuàng)立初期，或者新產(chǎn)品開拓市場初期和產(chǎn)品市場占有率出現(xiàn)下降趨勢時，可能需要加大廣告宣傳支出。但在市場占有率相對穩(wěn)定后廣告費用占銷售(營業(yè))收入的比重會相對固定甚至出現(xiàn)下降趨勢。企業(yè)長期的廣告宣傳可能為企業(yè)帶來品牌效應(yīng)，甚至形成著名商標(biāo)。這樣的品牌、商標(biāo)甚至商譽會使企業(yè)終生受益，而不是僅僅對某一個或幾個經(jīng)營年度發(fā)生作用。因此，企業(yè)在某些納稅年度發(fā)生的數(shù)額較大的廣告支出具有資本性支出性質(zhì)，不應(yīng)該在發(fā)生的納稅年度全部直接扣除，而應(yīng)在受益期內(nèi)均衡攤銷。實施條例規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售(營業(yè))收入的15%以內(nèi)，但超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，實際上就是這一政策精神的體現(xiàn)。

在條例的起草過程中，有不少人建議具體明確符合條件的具體內(nèi)容;有一種建議則主張刪除符合條件 ，因為這類表述對納稅人來講存在不確定性和不可預(yù)期性，對稅務(wù)機關(guān)來講則存在不可操作性、不可執(zhí)行性，不符合依法治稅的要求;也有意見主張將當(dāng)年扣除比例提高到20%，同時明確只能在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，不得無限期往后結(jié)轉(zhuǎn)。本條之所以保留 符合條件 的限制，主要是考慮到目前廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的形式和種類繁多，很難控制，若允許所有的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除，將嚴重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基，國家的稅收利益無法得以保障。所以條例堅持了 符合條件的限制條件，但又沒有在條例中予以具體明確符合條件 的內(nèi)容，主要是考慮到條例整體框架和結(jié)構(gòu)的協(xié)調(diào)性，且這是具體的實踐操作問題，宜由相應(yīng)的規(guī)章去規(guī)范。但可以肯定的是，今后的符合條件 的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出將從廣告的制定主體、播放渠道、相應(yīng)票據(jù)依據(jù)等多方面予以明確，以便基層稅務(wù)部門和企業(yè)把握政策。

另外，與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法規(guī)定的此類費用的扣除政策相比，本條增加了授權(quán)性內(nèi)容，即授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以規(guī)定不同于本條所規(guī)定的扣除方法、標(biāo)準(zhǔn)等的權(quán)力。之所以國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)授權(quán)，作出不同于本條規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)、方法的規(guī)定，主要是考慮到不同類型的企業(yè)的特殊性，使廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除規(guī)定，具有較大的靈活性，即便是對本條規(guī)定的內(nèi)容作出調(diào)整，也無需修改條例，以保證條例的穩(wěn)定性。

第四十五條企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)實際發(fā)生的一些專項資金的稅前扣除規(guī)定。

較之原內(nèi)資、外資稅法，本條是新增的內(nèi)容，主要是體現(xiàn)企業(yè)所得稅政策對環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等的扶持和鼓勵功能。我國的經(jīng)濟發(fā)展走了一段相對較長的粗放型發(fā)展模式道路，很大程度上是以犧牲自然環(huán)境為代價的，企業(yè)所承擔(dān)的相應(yīng)自然環(huán)境的保護義務(wù)較少，這類社會義務(wù)也常為企業(yè)所忽視，這些都不利于我國經(jīng)濟社會的可持續(xù)長期發(fā)展，通過各種政策，包括稅收政策，來激勵企業(yè)履行此類社會義務(wù)已日受重視。

本條規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的專項資金的支出，可以從以下幾方面來理解:

一、必須有法律、行政法規(guī)的專門規(guī)定

這是對此類扣除項目依據(jù)上的要求。即專項資金是企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的，排除了企業(yè)根據(jù)地方性法規(guī)、規(guī)章、其他規(guī)范性文件等提取的所謂專項資金。

二、提取的資金的目的應(yīng)限于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等用途

這是對此類扣除項目用途上的要求。為了確保企業(yè)提取的專項資金用于專項目的，以真正體現(xiàn)稅收政策對企業(yè)這些行為的鼓勵，本條明確了只有實際提取且實際用于專項目的的資金，才允許稅前扣除，如果企業(yè)將提取的專項資金用于其他用途的，則不得扣除，已經(jīng)扣除的，則應(yīng)計入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。這就從稅收政策上進一步確保了企業(yè)專項資金的專項目的，也推進了其他法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定的進一步落實。

第四十六條企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)商業(yè)保險費支出扣除的規(guī)定。

原內(nèi)資稅法規(guī)定，納稅人參加財產(chǎn)保險和運輸保險，按照規(guī)定交納的保險費用，準(zhǔn)予扣除。本條延續(xù)了原內(nèi)資稅法的這項政策，進一步明確規(guī)定了企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定實際繳納的保險費用，準(zhǔn)予稅前扣除，并將其適用范圍擴大至包括外資企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)。

財產(chǎn)保險，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險人支付保險費，保險人對于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險金責(zé)任。企業(yè)參加的財產(chǎn)保險，是以企業(yè)財產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險標(biāo)的，又可具體分為財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產(chǎn)保險的目的，是為了減少或者分散其財產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上來說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟利益，所以企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的保險費支出，是與企業(yè)取得收入有關(guān)的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性原則，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。實踐中，保險只是針對可能存在的風(fēng)險，而實際上，保險合同所約定的保險事由并不一定出現(xiàn)，即企業(yè)所投保的保險標(biāo)的沒有產(chǎn)生任何損失，但是對企業(yè)來說，其保險費支出是不能收回的，屬于費用支出，應(yīng)予以稅前扣除。需要注意的是，當(dāng)企業(yè)參加的商業(yè)保險，發(fā)生保險事故時，企業(yè)將依據(jù)合同約定獲得相應(yīng)的賠償，這時企業(yè)因參加商業(yè)保險的保險費支出仍然允許扣除，其所獲取的賠償，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)抵扣相應(yīng)財產(chǎn)的損失后，再計算出企業(yè)參加商業(yè)保險的財產(chǎn)的凈損失，計入當(dāng)期損益。

第四十七條企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除:

(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;

(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的租賃費支出的扣除規(guī)定。

原內(nèi)資稅法規(guī)定，納稅人根據(jù)生產(chǎn)、經(jīng)營需要，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費，可以據(jù)實扣除;融資租賃發(fā)生的租賃費不得直接扣除，承租方支付的手續(xù)費，以及安裝交付使用后支付的利息等可在支付時直接扣除。本條對此作了進一步明確規(guī)定，并將其統(tǒng)一適用于內(nèi)資、外資企業(yè)。

租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。在市場經(jīng)濟條件下，租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)。按租賃雙方對租賃物所承擔(dān)的風(fēng)險和報酬為標(biāo)準(zhǔn)，可將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。所謂融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，滿足下列條件之一的，即可被認定為融資租賃:在租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán);租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于(90%以上)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于(90%以上)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修改，只有承租人才能使用。除了融資租賃以外的租賃，就屬于經(jīng)營租賃。

根據(jù)本條的規(guī)定，租賃費的扣除分為:

一、以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費，按租賃年限均勻扣除。

這主要是因為經(jīng)營租賃方式下，租入企業(yè)實際上今后也不會實際擁有該租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，所以其支付的租賃費，應(yīng)按租賃年限分期、均勻扣除。

二、以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費，按規(guī)定計入租入固定資產(chǎn)的價值，并提取折舊費用，予以分期扣除。

因為，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，允許企業(yè)計算折舊扣除，所以其租賃費構(gòu)成租賃資產(chǎn)的價值，與租賃固定資產(chǎn)的價值一起，計算折舊，并予以扣除。

第四十八條企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)勞動保護支出的稅前扣除規(guī)定。

原內(nèi)資、外資稅法均未明確規(guī)定企業(yè)的勞動保護支出，可以稅前扣除。考慮到一些企業(yè)的特殊情況，也鼓勵企業(yè)加大勞動保護投入，支持安全生產(chǎn)，維護職工合法權(quán)益，本條明確規(guī)定了，企業(yè)實際發(fā)生的合理的勞動保護支出，準(zhǔn)予扣除。本條的規(guī)定，可從以下幾方面來理解:

一、必須是企業(yè)已經(jīng)實際發(fā)生的支出。

這是稅前扣除的基本原則，企業(yè)只有實際發(fā)生的費用支出，才準(zhǔn)予稅前扣除。

二、必須是合理的支出。

有人認為，對于企業(yè)的勞動保護支出，應(yīng)據(jù)實扣除，不應(yīng)有合理的限制。本條之所以加上合理的 條件限制，主要是防止有些企業(yè)可能借此逃避稅收，也為稅務(wù)機關(guān)在實際稅收征管中，行使相應(yīng)的調(diào)整權(quán)，預(yù)留法律依據(jù)。條例起草過程中，有一種意見認為，應(yīng)對合理的 范圍進行界定。考慮到不同行業(yè)、不同環(huán)境下的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動千差萬別，無法對其勞動保護支出作統(tǒng)一的界定，同時為了保持條例的整體性和穩(wěn)定性，在通過其他規(guī)定來具體認定 合理的范圍而不影響執(zhí)行的前提下，條例沒有對合理的范圍作具體界定。

三、必須是勞動保護支出。

條例草案曾經(jīng)規(guī)定，本扣除項目中的勞動保護支出，是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發(fā)生的支出。考慮到條例體例、框架的協(xié)調(diào)性、一致性等因素的要求，也考慮到企業(yè)的勞動保護支出難以得出簡單的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，且條例草案本身規(guī)定的某些用語不盡科學(xué)，所以條例刪除了草案中關(guān)于勞動保護支出的界定的規(guī)定。但是，這并不是否定草案關(guān)于勞動保護支出的界定的基本內(nèi)容，而是將其放入規(guī)章由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門予以處理。本條規(guī)定的勞動保護支出，仍然需要滿足以下條件，一是必須是確因工作需要，如果企業(yè)所發(fā)生的所謂的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除;二是為其雇員配備或提供，而不是給其他與其沒有任何勞動關(guān)系的人配備或提供;三是限于工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等，如高溫冶煉企業(yè)職工、道路施工企業(yè)的防暑降溫品，采煤工人的手套、頭盔等用品。

第四十九條企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的一些特殊費用不準(zhǔn)扣除的規(guī)定。

本條的內(nèi)容是條例新增的規(guī)定，原內(nèi)資、外資稅法對此均未作直接規(guī)定。本條規(guī)定的不得扣除費用包括。

一、企業(yè)之間支付的管理費

原外資稅法規(guī)定，企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費。本條改變了原外資稅法的規(guī)定，明確規(guī)定，企業(yè)無論是接受關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方提供的管理或其他形式的管理服務(wù)而發(fā)生的管理費，不得扣除。現(xiàn)行市場經(jīng)營活動中，企業(yè)之間的分工日益精細化和專門化、專業(yè)化，從節(jié)約企業(yè)成本角度等考慮，對于企業(yè)的特定生產(chǎn)經(jīng)營活動，委托其他企業(yè)或者個人來完成，較之企業(yè)自己去完成，可能更為節(jié)約，所以就出現(xiàn)了企業(yè)之間提供管理或者其他形式的服務(wù)這種現(xiàn)象。但是企業(yè)之間支付的管理費，既有總分機構(gòu)之間因總機構(gòu)提供管理服務(wù)而分攤的合理管理費，也有獨立法人的母子公司等集團之間提供的管理費。由于企業(yè)所得稅法采取法人所得稅，對總分機構(gòu)之間因總機構(gòu)提供管理服務(wù)而分攤的合理管理費，通過總分機構(gòu)自動匯總得到解決。對屬于不同獨立法人的母子公司之間，確實發(fā)生提供管理服務(wù)的管理費，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公交易原則確定管理服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理，不得再采用分攤管理費用的方式在稅前扣除，以避免重復(fù)扣除。

二、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費

過去，內(nèi)資企業(yè)基本納稅實體界定上遵循獨立核算標(biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)內(nèi)部能夠獨立核算的營業(yè)機構(gòu)或者分支機構(gòu)作為獨立納稅人處理，為準(zhǔn)確反映企業(yè)不同營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，對內(nèi)部提供管理服務(wù)、融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)等內(nèi)部往來活動一般需要按照獨立交易原則處理，分別確認應(yīng)稅收入和費用。企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)屬于企業(yè)的組成部分，不是一個對外獨立的實體，根據(jù)企業(yè)所得稅法匯總納稅的規(guī)定，它不是一個獨立的納稅人，而應(yīng)由企業(yè)總機構(gòu)統(tǒng)一代表企業(yè)來進行匯總納稅。實踐中，企業(yè)出于管理和生產(chǎn)經(jīng)營等因素的需要，可能采取相對獨立的內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)管理，內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部具有相對獨立的資產(chǎn)、經(jīng)營范圍等，這就可能使這些內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間可能發(fā)生類似于獨立企業(yè)之間進行的所謂融通資金、調(diào)劑資產(chǎn)和提供經(jīng)營管理等服務(wù)，但是企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間進行的這類業(yè)務(wù)活動，屬于內(nèi)部業(yè)務(wù)活動，雖然在不同內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間，可能也有某種賬面記錄，也區(qū)分不同內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間的收入、支出等等，但是在繳納企業(yè)所得稅時，由于它們不是獨立的納稅人，需由企業(yè)匯總納稅，所以對于這些內(nèi)部業(yè)務(wù)往來所產(chǎn)生的費用，均不計入收入和作為費用扣除。

三、非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息

與企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費不得扣除的理由類同，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間的資金拆借行為，本身是同一法人內(nèi)部的交易行為，其發(fā)生的資金流動，不宜作為收入和費用體現(xiàn);另外，由于企業(yè)內(nèi)各營業(yè)機構(gòu)不是獨立的納稅人，而且企業(yè)所得稅法實行法人所得稅，要求同一法人的各分支機構(gòu)匯總納稅，即取得利息收入的營業(yè)機構(gòu)作為收入，支付利息的營業(yè)機構(gòu)作為費用，匯總納稅時相互抵消，在稅前計入收入或者扣除沒有實際意義。但是，需要注意的是，這部分不得扣除的費用，不包括銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，這主要考慮到銀行企業(yè)內(nèi)部營業(yè)機構(gòu)主要從事的就是資金拆借行為，其成本和費用的支出，主要就體現(xiàn)為利息，如果不允許銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息扣除，對各銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的會計賬務(wù)、業(yè)績等都無法如實準(zhǔn)確反映，且由于實行法人匯總納稅后，準(zhǔn)許銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息扣除，相應(yīng)獲取這部分利息的其他銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)就將這部分利息作為收入，兩者相抵，并不影響企業(yè)的應(yīng)納稅總額，國家的稅收利益不會受到影響。

第五十條 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準(zhǔn)予扣除。

「釋義」本條是關(guān)于非居民企業(yè)總分機構(gòu)之間有關(guān)費用的扣除規(guī)定。

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所要取得某種收入，往往需要其在中國境外的總機構(gòu)提供某種管理或者其他生產(chǎn)經(jīng)營方面上的支撐服務(wù)，有些費用支出可能是通過總機構(gòu)或者由總機構(gòu)所負擔(dān)的，雖然企業(yè)所得稅法實行的是法人稅制，但是根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)在中國只負有限的納稅義務(wù)，就其在中國境內(nèi)所設(shè)立的機構(gòu)、場所獲取的來源于中國境內(nèi)的所得和來源于境外但與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得納稅，若不允許非居民企業(yè)在中國境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所分攤其在中國境外總機構(gòu)所發(fā)生的有關(guān)費用，可能會出現(xiàn)這些機構(gòu)、場所的特定生產(chǎn)經(jīng)營活動的費用支出無法得以體現(xiàn)，也不符合收入與支出的配比原則，所以原外資稅法實施細則規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，向其總機構(gòu)支付的同本機構(gòu)、場所生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費，應(yīng)當(dāng)提供總機構(gòu)出具的管理費匯集范圍、總額、分攤依據(jù)和方法的證明文件，并附有注冊會計師的查證報告，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支;外商投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其分支機構(gòu)合理分攤與其生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費。本條沿襲了原外資稅法實施細則的規(guī)定，允許非居民企業(yè)向其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所分攤有關(guān)費用，但必須滿足以下幾個要求。

一、所分攤的費用必須是由中國境外總機構(gòu)所負擔(dān)，且與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)。即，首先這部分允許分攤的費用，必須是由非居民企業(yè)在中國境外的總機構(gòu)所負擔(dān)，且這部分費用是與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，否則不得作為本條規(guī)定的分攤費用。

二、在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件。

這主要是考慮到，基于稅收管轄權(quán)上的局限性以及稅務(wù)機關(guān)征管能力的局限性等，若沒有非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的協(xié)助，中國的稅務(wù)機關(guān)可能無法掌握總分機構(gòu)之間的費用往來情況，所以有必要規(guī)定非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所有提供證明文件的義務(wù)。

三、有關(guān)費用必須是合理分攤的，才準(zhǔn)予扣除。

這是企業(yè)所得稅稅前扣除中收入與支出配比原則基本要求，若存在證據(jù)表明總機構(gòu)分攤給中國境內(nèi)分支機構(gòu)的有關(guān)費用不合理的，或者通過亂攤費用，以獲取某種非法稅收利益的，將不允許扣除這些費用。

第五十一條 企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

「釋義」本條是對企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定的公益性捐贈的進一步界定。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅規(guī)定，對企業(yè)的公益、救濟性捐贈，即企業(yè)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害等地區(qū)的捐贈，在其年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原外資企業(yè)所得稅規(guī)定，對企業(yè)的公益、救濟性捐贈，即企業(yè)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害等地區(qū)的捐贈，可據(jù)實扣除。為了彌補政府職能的缺位，調(diào)動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性，促進我國公益性事業(yè)的發(fā)展，考慮了國際上的通行做法，解決以前內(nèi)外資企業(yè)稅收待遇不的問題，在兼顧國家財政承受能力和納稅人負擔(dān)水的前提下，企業(yè)所得稅法將公益性捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一規(guī)定為企業(yè)年度利潤總額12%以內(nèi)，適用于所有內(nèi)資、外資企業(yè)。但是出于立法整體體例等因素的考慮，企業(yè)所得稅法并沒有對公益性捐贈作出明確界定。公益性捐贈支出的扣除，首要的就是界定什么是公益性捐贈，以增強企業(yè)所得稅法的可操作性，所以本條對公益性捐贈作了明確界定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，公益、救濟性的捐贈，是指納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈;納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。與原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則有關(guān)規(guī)定相比，本條作了相應(yīng)調(diào)整，即將受捐贈的對象由"非營利的社會團體"改為"公益性社會團體"，同時不再具體列舉公益性的捐贈范圍。

根據(jù)本條的規(guī)定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。

一、必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。

從理論上來說，企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈，而無需通過中間部門，這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)，而且實踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈，確實是由企業(yè)直接向受援對象捐助的。但是，在稅務(wù)處理上，由于稅收征管實踐等方面的考慮，若允許企業(yè)直接向公益事業(yè)捐贈，稅收上很難處理，而且在我國整個公益性捐贈尚處于起步階段時，允許企業(yè)直接向公益事業(yè)的捐贈稅前扣除的話，可能會出現(xiàn)一部分企業(yè)借此偷漏稅的現(xiàn)象。通過一定的中間部門，來轉(zhuǎn)接企業(yè)的公益性捐贈，更有利于管理，同時在某種程度上也宣傳了企業(yè)的捐贈行為，更有利于企業(yè)良好和負責(zé)任形象的建立，國外對允許稅前扣除的公益性捐贈一般也只限于通過公益性社會團體等中間機構(gòu)的捐贈。但是，通過什么中間部門予以轉(zhuǎn)接公益性捐贈，也是個關(guān)鍵，如果這個中間部門沒有控制好，也可能造成公益性捐贈的混亂與無序。所以本條對接受捐贈的中間部門作了限定，一是縣級以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業(yè)進行公益性捐贈，規(guī)定縣級以上人民政府及其部門作為接受捐贈的對象，能夠滿足實際的需要，因為從我國目前的行政機關(guān)組織體系和結(jié)構(gòu)來看，縣級以上人民政府及其部門的數(shù)量、遍布范圍和結(jié)構(gòu)等相當(dāng)廣泛，基本能夠承擔(dān)接受捐贈的任務(wù)。二是公益性社會團體。在實踐中，經(jīng)過有關(guān)主管部門批準(zhǔn)或者登記設(shè)立了很多公益性社會團體，其主要目的就是從事公益性社會活動，接受公益捐贈自然屬于其業(yè)務(wù)范圍，允許通過這些公益性社會團體從事公益事業(yè)的捐贈，是國際上的通行做法，既考慮了我國實踐操作的需要，也滿足了僅通過政府部門進行公益捐贈的不足，同時這些公益性社會團體由于其本身的公益性和在社會上所發(fā)揮的作用，一般也具有較強的公信力，所以有必要承認公益性社會團體作為企業(yè)所得稅法所承認的公益事業(yè)捐贈的受捐對象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會團體，都符合本條規(guī)定的條件。本條規(guī)定的公益性社會團體，還必須滿足本條例第五十二條規(guī)定的條件。

二、必須是用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

并非企業(yè)對外任何形式的捐贈都允許稅前扣除，而必須是用于公益事業(yè)的捐贈，才允許稅前扣除。目前，規(guī)范公益事業(yè)捐贈的法律有1999年的《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》。條例草案將公益事業(yè)捐贈的范圍限定為如下四項，一是救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;二是教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);三是環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè);四是促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。其實這四項內(nèi)容就是原本照搬《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》的有關(guān)規(guī)定而來，考慮到《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》今后可能會根據(jù)實踐情況發(fā)展的需要，作相應(yīng)的修訂，而企業(yè)所得稅法與本條例規(guī)定的公益性捐贈理應(yīng)與《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》協(xié)調(diào)一致，要充分落實《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》的有關(guān)內(nèi)容，若采取直接列舉的方式來表述公益性捐贈的范圍，可能比較被動，因為《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》若作相應(yīng)調(diào)整，本條例的有關(guān)內(nèi)容也將作相應(yīng)調(diào)整，條例的穩(wěn)定性得不到保障。所以，條例最終刪除了公益性捐贈范圍的具體列舉規(guī)定，而是直接援引至《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》，這樣，本條例規(guī)定的公益性捐贈范圍就與《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》完全協(xié)調(diào)一致，其具體內(nèi)容可以根據(jù)《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》的發(fā)展變化作適時調(diào)整，而無需修改條例，以適應(yīng)經(jīng)濟社會客觀情況的發(fā)展變化。

第五十二條 本條例第五十一條所稱公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體:(一)依法登記，具有法人資格;(二)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的;(三)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;(四)收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè);(五)終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織;(六)不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù);(七)有健全的財務(wù)會計制度;(八)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配;(九)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。

「釋義」本條是對公益性社會團體的界定。

作為公益性捐贈的中間對象的縣級以上人民政府及其部門，實踐中容易辨認，有著嚴格的設(shè)立和審批等程序，無需在條例中再予以具體明確。而對于作為公益性捐贈的中間對象的公益性社會團體，雖然其有著相應(yīng)的設(shè)立條件、程序等方面的要求，且我國現(xiàn)行法律法規(guī)和實踐中對社會團體也有著相應(yīng)的管理規(guī)定，但是對于社會團體的公益屬性，實踐上尚沒有容易為人掌握的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，所以條例中有必要對此予以明確。本條關(guān)于公益性社會團體的界定主要是借鑒了《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》的相關(guān)規(guī)定。有一種意見認為，公益性社會團體的認定及登記管理應(yīng)由有關(guān)主管部門依法執(zhí)行，財政、稅務(wù)部門應(yīng)著重審查公益性社會團體的資金來源和用途，不宜對其他條件進行重復(fù)審查，否則與簡化手續(xù)、方便相對人的行政改革方向不符。但是，考慮到《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》與本條例調(diào)整對象屬性上的差異等因素的影響，不同管理部門的管理角度和側(cè)重點不同，基于稅收制度上的特性和考慮，為了確保國家的稅收利益和稅政制度的統(tǒng)一性，有必要由財政、稅務(wù)主管部門參加對公益性社會團體的認定，在遵循《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》基本原則和精神的前提下，進一步細化公益性社會團體的認定條件，規(guī)定相對較為嚴格且可操作的認定標(biāo)準(zhǔn)。

一、公益性社會團體必須是基金會、慈善組織等社會團體。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，公益性捐贈中規(guī)定的社會團體，包括中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織。這種正面列舉的方式，操作性可能比較強，但是規(guī)范性方面可能存在不足，存在的漏洞可能也較多。所以，本條采取列舉條件的辦法，明確和規(guī)范了公益性社會團體的界定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本條的規(guī)定，公益性社會團體首先是指基金會、慈善組織等社會團體。根據(jù)《社會團體登記管理條例》的有關(guān)規(guī)定，社會團體是指中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。根據(jù)《基金會管理條例》的有關(guān)規(guī)定，基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。而關(guān)于什么是慈善組織，目前尚未有統(tǒng)一而權(quán)威的界定。中國慈善組織的發(fā)展歷史比較短，隨著改革開放的深入，中國經(jīng)濟有了一定的發(fā)展，為發(fā)展慈善事業(yè)奠定了基礎(chǔ)。慈善事業(yè)常常通過一定的組織機構(gòu)來進行，這類從事慈善事業(yè)的社會團體和工作機構(gòu)統(tǒng)稱為慈善團體。目前，全國有27個省級行政區(qū)域內(nèi)已經(jīng)建立了慈善總會(基金會、協(xié)會)，除了中華慈善總會和各地慈善機構(gòu)以外，一些宗教團體和其他組織也分別以不同的形式組織了各種各樣的慈善機構(gòu)，開展了形式多樣的慈善活動。中國目前的慈善公益組織的構(gòu)成開始出現(xiàn)多元化趨勢:有政府支持的慈善機構(gòu)，也有宗教團體支持的慈善機構(gòu)，還有其他社會團體支持的慈善機構(gòu)等等，不管這些機構(gòu)的名稱是什么，只要符合本條所列舉的條件，就屬于本條例所規(guī)定的公益性社會團體。

二、并非所有的基金會和慈善組織等社會團體都必然屬于本條例所稱的公益性社會團體。

經(jīng)有關(guān)主管機關(guān)登記為基金會和慈善組織等社會團體，并不必然屬于本條例所規(guī)定的公益性社會團體，這主要是考慮到企業(yè)所得稅征管上的實際需要，有必要從嚴控制和掌握。基金會、慈善組織等社會團體要成為本條例所規(guī)定的公益性社會團體，還必須滿足以下要求。

一是，依法登記，具有法人資格。根據(jù)民法通則的有關(guān)規(guī)定，法人是具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織。法人應(yīng)當(dāng)具備幾個條件:依法成立、有必要的財產(chǎn)或者經(jīng)費、有自己的名稱和組織機構(gòu)和場所、能夠獨立承擔(dān)民事責(zé)任。這些都使得法人的行為能夠得到有效控制，能夠獨立的表達自己的意思，獨立承擔(dān)責(zé)任，行為更加規(guī)范。要求公益性社會團體必須具備法人資格，是對公益性社會團體組織性質(zhì)上的要求。一般而言，公益性社會團體在依法登記成立時，由登記管理機關(guān)根據(jù)法人的設(shè)立條件直接予以認定，所以判斷一個組織是否具有法人資格，形式上主要是看主管機關(guān)所頒發(fā)的有關(guān)法人成立文件。

二是，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，并不以營利為目的。這是從組織的設(shè)立目的角度，對公益性社會團體所提出的要求。公益事業(yè)的范圍可參照《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》所規(guī)定的公益事業(yè)范圍，即:救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動;教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè);促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。要求公益性社會團體不以營利為目的，主要是考慮到若特定組織從事營利性活動，將無法保證該組織全心投入公益事業(yè)，而且當(dāng)營利活動與非營利活動發(fā)生沖突時，無法保證組織的活動仍然能以公益事業(yè)為己任。這里的不以營利為目的，主要是指這個組織的行為并不以經(jīng)濟利益的流入為目的，即便是有經(jīng)濟利益的流入，也不是用于組織成員的分配等用途，而是用于公益事業(yè)。

三是，全部資產(chǎn)及其增值為公益法人所有。這是對公益性社會團體資產(chǎn)所有權(quán)上的要求，一個組織若要被界定為公益性社會團體，必須確保該社會團體的全部資產(chǎn)及其增值為法人所有，而不歸屬于組織的創(chuàng)設(shè)者，也不歸屬于該組織中的任何工作人員，其歸屬于具有獨立人格的法人，屬于法人的財產(chǎn)。

四是，收益和營運結(jié)余主要用于所創(chuàng)設(shè)目的的事業(yè)。這是對組織資產(chǎn)的收益和營運結(jié)余用途的限制。公益性社會團體的收益和營運結(jié)余，除了支付工作人員必要的工資、薪金、辦公經(jīng)費等外，必須用于公益事業(yè)，不能借其他任何的名義，將組織的收益和營運結(jié)余用于公益事業(yè)之外的用途。若沒有這個限制，可能會激發(fā)社會團體從事營利性活動的沖動，而淡漠原來的公益性活動。

五是，終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或營利組織。這是對組織的剩余財產(chǎn)的最終處置方面的要求。公益性社會團體可能因各種原因而解散，無論是自愿終止還是被依法強迫終止，組織終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬于任何個人或者營利組織，它可以直接用于公益事業(yè)，也可以轉(zhuǎn)贈給其他公益性社會團體，而不能被用來分配，或者轉(zhuǎn)贈給營利組織，以確保公益性社會團體的全部財產(chǎn)都用于公益事業(yè)。

六是，不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)。這是對公益性社會團體業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定。公益性社會團體所從事的活動，必須與其所設(shè)立的公益目的相關(guān)，不得經(jīng)營與其設(shè)立公益目的無關(guān)的業(yè)務(wù)，否則將被排除在公益性社會團體之外。因為，公益性社會團體是因公益性業(yè)務(wù)而存在，離開了公益性業(yè)務(wù)，就喪失了其存在根基。

七是，有健全的財務(wù)會計制度。這是對公益性社會團體財務(wù)會計上的要求。之所以強調(diào)公益性社會團體必須具有健全的財務(wù)會計制度，主要是考慮到公益性社會團體的財產(chǎn)必須用于公益事業(yè)，不得經(jīng)營與其設(shè)立公益目的無關(guān)的活動。健全的財務(wù)會計制度，有利于督促公益性社會團體的活動不至于偏離設(shè)立目的，也有利于公益性社會團體所受捐贈財產(chǎn)的認定、規(guī)范管理等。這個條件要求公益性社會團體由專門的財會管理人員、完全而準(zhǔn)確的賬簿、規(guī)范的收入和支出制度、規(guī)章守則等等。

八是，捐贈者不以任何形式參與公益性社會團體財產(chǎn)的分配。這個條件主要是防止有些捐贈者借設(shè)立公益性社會團體之名，進行類似"洗錢"活動。這個條件也利于確保公益性社會團體專注于公益事業(yè)。凡是捐贈者以貨幣或者非貨幣形式等參與社會團體財產(chǎn)分配的，就不構(gòu)成本條例規(guī)定的公益性社會團體。

九是，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。這是一個兜底條款，主要是解決法律語言的局限性，而且防止出現(xiàn)新情況和新變化而導(dǎo)致上面的條件無法涵蓋公益性社會團體的所有必然條件。之所以將國務(wù)院民政部門等登記管理部門作為其他條件的制定主體，是考慮到國務(wù)院民政部門等登記管理部門是社會團體的主管部門，具有相應(yīng)地專業(yè)管理知識和信息，社會團體是否具有公益性，需要聽取這些主管部門的意見。需要明確的是，這里國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件的表現(xiàn)形式，并不一定要強求以部門規(guī)章形式，而是可以有多樣化的可能，可以是規(guī)范性文件等。

第五十三條 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)公益性捐贈支出扣除標(biāo)準(zhǔn)和如何扣除的進一步細化規(guī)定。

根據(jù)原稅法的規(guī)定和實踐操作，原內(nèi)資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，對教育事業(yè)、老年服務(wù)機構(gòu)、青少年活動場所以及經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的中國紅十字等基金會允許全額在稅前扣除，其他按照應(yīng)納稅所得額3%在稅前扣除;外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。考慮到這幾個因素:一是，參照了國際上通行的做法。目前，其他國家對公益性捐贈都規(guī)定一個扣除比例，多數(shù)規(guī)定在10%左右。因此，借鑒世界各國稅制改革慣例，有利于體現(xiàn)稅法的科學(xué)性、完備性和前瞻性。二是，解決內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈稅負過重的問題。目前，內(nèi)資企業(yè)總體上公益性捐贈支出稅前扣除比例較低，適當(dāng)提高公益性捐贈支出稅前扣除比例，解決內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅負過重問題，有利于調(diào)動內(nèi)資企業(yè)從事公益性捐贈的積極性。三是，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔(dān)水，有效地組織財政收入。目前，對外資企業(yè)的公益性捐贈允許全額在稅前扣除。由于公益性捐贈支出是企業(yè)的自愿行為，公益性捐贈支出稅收負擔(dān)應(yīng)在國家和企業(yè)之間合理分配，如果允許公益性支出全額在稅前扣除，其稅收負擔(dān)完全由國家承擔(dān)，將加大財政承受能力，不盡合理。適當(dāng)提高外資企業(yè)公益性捐贈支出的稅收負擔(dān)，有利于合理規(guī)范國家和企業(yè)的分配關(guān)系，有利于兼顧財政承受能力和納稅人負擔(dān)水。為此，企業(yè)所得稅法統(tǒng)一規(guī)定了，內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。本條進一步細化了企業(yè)所得稅法的這一規(guī)定，使其更具有可操作性，可從以下三方面來理解:一、只有企業(yè)當(dāng)期實際發(fā)生的公益性捐贈支出才允許稅前扣除。

所謂的當(dāng)期，是指在企業(yè)的一個納稅年度內(nèi);所謂的當(dāng)期已經(jīng)實際發(fā)生，是指企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)實際已將捐贈資產(chǎn)交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證等已經(jīng)為接受捐贈的中間對象法律意義上的掌控。這里需要明確的當(dāng)期實際發(fā)生，也就意味著在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。

二、最高扣除比例在年度利潤總額12%，包括12%本身。

企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除比例沒有明確說明是否包含12%的本數(shù)，本條用"不超過12%"的說法，明確了扣除比例包含12%本身。

三、作為捐贈扣除基數(shù)的年度利潤總額，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額。

過去，無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法及本條例將其改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出如果按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是企業(yè)應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。所以企業(yè)所得稅法將"應(yīng)納稅所得額"改為"利潤總額"，本條例進一步將企業(yè)所得稅法規(guī)定的利潤總額，明確為企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額，因為從不同的角度，企業(yè)的年度利潤總額可以有不同的理解。公益性捐贈扣除中所指的年度利潤總額，必須是按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額，排除了企業(yè)按照自身實際需要而計算出來的利潤總額。例:2008年，企業(yè)向符合企業(yè)所得稅法優(yōu)惠條件，經(jīng)認定的公益性社會團體ABC基金會捐贈貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)合計100萬元，2008年，該企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度計算的會計利潤總額(利潤表中利潤總額)800萬元。按照新的企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體ABC基金會捐贈扣除限額為96萬元(800×12%)，企業(yè)實際捐贈數(shù)額100萬元，大于扣除限額的4萬元(100-96)，應(yīng)作納稅調(diào)增，并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。

第五十四條企業(yè)所得稅法第十條第(六)項所稱贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。

「釋義」本條是關(guān)于企業(yè)發(fā)生的贊助支出的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第十條第(六)項的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十條第(六)項規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的贊助支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。原內(nèi)資稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各種非廣告性質(zhì)的贊助支出，不得稅前扣除。企業(yè)所得稅法延續(xù)了原內(nèi)資稅法的這一規(guī)定，并將其擴大適用至所有納稅人。之所以規(guī)定贊助支出不得稅前扣除，主要是考慮到，一是贊助支出本身并不是與取得收入有關(guān)正常、必要的支出，不符合稅前扣除的基本原則;二是如果允許贊助支出在稅前扣除，納稅人往往會以贊助支出的名義開支不合理甚至非法的支出，容易出現(xiàn)納稅人借此逃稅，侵害國家的稅收利益，不利于加強稅收征管。

根據(jù)本條的規(guī)定，所謂的贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。認定贊助支出，主要是要區(qū)別它與公益性捐贈和廣告支出的差別。所謂公益性捐贈，是指企業(yè)用于公益事業(yè)的捐贈，不具有有償性，所捐助范圍也是公益性質(zhì)，而贊助支出具有明顯的商業(yè)目的，所捐助范圍一般也不具有公益性質(zhì)，兩者容易區(qū)分。廣告支出，是企業(yè)為了推銷或者提高其產(chǎn)品、服務(wù)等的知名度和認可度為目的，通過一定的媒介，公開地對不特定公眾所進行的宣傳活動所發(fā)生的支出，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)，而贊助支出是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)。

第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

「釋義」本條是關(guān)于不得稅前扣除項目"未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出"的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第十條第(七)項的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十條第(七)項規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。財務(wù)會計制度規(guī)定，基于資產(chǎn)的真實性和謹慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或者虛增利潤，保證企業(yè)因市場變化、科學(xué)技術(shù)進步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實際價值的變動能夠真實地得以反映，要求企業(yè)合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。原企業(yè)所得稅相關(guān)政策規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金、商品削價準(zhǔn)備金、金融企業(yè)的呆賬準(zhǔn)備金按規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準(zhǔn)備金，如存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備金以及稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在稅前扣除。稅法上一般不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，主要基于以下考慮:一是，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，企業(yè)只有實際發(fā)生的損失，才允許在稅前扣除;反之，企業(yè)非實際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，是由會計人員根據(jù)會計制度和自身職業(yè)判斷進行的，不同的企業(yè)提取的比例不同，允許企業(yè)準(zhǔn)備金扣除可能成為企業(yè)會計人員據(jù)以操縱的工具，而稅務(wù)人員從企業(yè)外部很難判斷企業(yè)會計人員據(jù)以提取準(zhǔn)備的依據(jù)是否充分合理。二是，由于市場復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場風(fēng)險不同，稅法上難以對各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，會導(dǎo)致稅負不公。三是，企業(yè)提取的各種準(zhǔn)備金實際上是為了減少市場經(jīng)營風(fēng)險，但這種風(fēng)險應(yīng)由企業(yè)自己承擔(dān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到國家身上。因此，企業(yè)提取的資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或者減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度在稅前不允許扣除，但企業(yè)資產(chǎn)損失實際發(fā)生時，在實際發(fā)生年度允許扣除，體現(xiàn)了企業(yè)所得稅據(jù)實扣除和確定性的原則。四是，各國所得稅法不允許各種準(zhǔn)備稅前扣除的一般做法，特別面臨在當(dāng)前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)控機制不完善等狀況，許多企業(yè)利用提取準(zhǔn)備的辦法達到逃避稅的目的。但是由于人身保險、財產(chǎn)保險、風(fēng)險投資和其他具有特殊風(fēng)險的金融工具風(fēng)險大，各國所得稅都允許提取一定比例準(zhǔn)備金在稅前扣除，所以，企業(yè)所得稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除，而經(jīng)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門核定的準(zhǔn)備金，則準(zhǔn)予稅前扣除。這樣也為一些特殊企業(yè)提取的準(zhǔn)備金的稅前扣除提供了可能。

本條進一步明確了企業(yè)所得稅法規(guī)定的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出的內(nèi)涵，其可從以下幾方面來理解。

一、核定主體作為稅前可扣除準(zhǔn)備金項目的核定主體是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門。實踐中，很多企業(yè)提取準(zhǔn)備金的依據(jù)、比例、管理等，都是由相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門進行的，但是在涉及對這些扣除項目的稅收處理時，考慮到稅收的特殊性，為了加強稅收征管，維護國家的稅收利益，有必要由國務(wù)院財政、稅務(wù)部門從稅收征管上再把一道關(guān)，重新核定一次，以確定是否允許稅前扣除。

二、核定方式國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門核定的方式，是通過規(guī)范性文件或者規(guī)章予以統(tǒng)一確認，而不是個案企業(yè)式的具體確定。由于市場復(fù)雜多變，各行業(yè)因市場風(fēng)險不同，稅法上難以對各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個合理的提取比例，如果規(guī)定統(tǒng)一比例，將難以適應(yīng)實踐情況復(fù)雜多變性的需要。條例起草過程中，有部門建議在條例中明確核準(zhǔn)的具體標(biāo)準(zhǔn)和操作流程以及準(zhǔn)備金范圍等，考慮到條例整體性上的要求，以及不同行業(yè)、企業(yè)準(zhǔn)備金提取、管理的復(fù)雜、多樣化等因素，且這些屬于具體的稅收征管工作，根據(jù)立法法有關(guān)立法權(quán)限的規(guī)定，宜由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門在規(guī)章或者其他規(guī)范性文件中規(guī)定較為妥當(dāng)，也利于維護條例的穩(wěn)定性。

三、允許扣除的項目允許扣除的項目限于減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指金融企業(yè)對債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)預(yù)計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準(zhǔn)備，其具體類別有:對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備;對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準(zhǔn)備;對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資等長期投資計提的長期投資減值準(zhǔn)備;對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備;對房屋建筑物機器設(shè)備等固定資產(chǎn)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以及對專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。風(fēng)險準(zhǔn)備，則是指特定企業(yè)為了防范可能存在的風(fēng)險，依法提取的一定數(shù)量的資金，來彌補風(fēng)險真正發(fā)生時所造成的損失，維護市場主體的合法權(quán)益和市場秩序的穩(wěn)定。目前，提取風(fēng)險準(zhǔn)備金的要求，主要是在金融領(lǐng)域，因為金融領(lǐng)域影響重大，牽一發(fā)而動全身，更需要加強風(fēng)險防范，提取風(fēng)險準(zhǔn)備金成為眾多金融企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)。如《證券法》就規(guī)定，證券交易所應(yīng)當(dāng)從其收取的交易費用和會員費、席位費中提取一定比例的金額設(shè)立風(fēng)險基金;證券登記結(jié)算機構(gòu)應(yīng)當(dāng)設(shè)立證券結(jié)算風(fēng)險基金，用于墊付或者彌補因違約交收、技術(shù)故障、操作失誤、不可抗力造成的證券登記結(jié)算機構(gòu)的損失。《期貨交易管理條例》也規(guī)定，期貨交易所、期貨公司、非期貨公司結(jié)算會員應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院期貨監(jiān)督管理機構(gòu)、財政部門的規(guī)定提取、管理和使用風(fēng)險準(zhǔn)備金，不得挪用。這里需要明確的是，企業(yè)所提取的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金的稅前扣除比例，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定條件和標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的，才允許稅前扣除，否則一律不得扣除。

第五十六條 企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

「釋義」本條是關(guān)于資產(chǎn)的計量屬性的規(guī)定。

本條是新增的內(nèi)容，原內(nèi)資、外資稅法對資產(chǎn)的計量屬性并沒有做直接規(guī)定。

為了正確核算企業(yè)資產(chǎn)的成本和支出，有必要根據(jù)稅收征管上的要求，對企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和折耗提取辦法等做出相應(yīng)規(guī)定。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的，可為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態(tài)，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務(wù)上有一個處理，據(jù)以計算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)的計量屬性，從會計角度而言，反映的是資產(chǎn)金額的確定基礎(chǔ)，主要包括歷史成本(在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實際收到的款項或者資產(chǎn)的余額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量)、重置成本(又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額)、可變現(xiàn)凈值(是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進一步加工成本和預(yù)計銷售費用以及相關(guān)稅費后的凈值，通常用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量)、現(xiàn)值(是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性，通常用于非流動資產(chǎn)可回收金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等)和公允價值(是指在公交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~)等。在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時成本或者現(xiàn)時價值，是與歷史成本相對應(yīng)的計量屬性。本條明確規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。

本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解。

一、企業(yè)資產(chǎn)的種類。

企業(yè)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的資產(chǎn)有多種不同的分類。如根據(jù)流動性，可以將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)是指現(xiàn)金以及可以合理地預(yù)期將在一年或者超過一年的營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)、出售或者耗用的資產(chǎn)，主要包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨、待攤費用等項目。非流動資產(chǎn)又稱長期資產(chǎn)，是指企業(yè)旨在生產(chǎn)經(jīng)營中長期使用或者為某種目的而長期持有的資產(chǎn)，包括長期投資(是指不準(zhǔn)備在一年內(nèi)變現(xiàn)的投資，包括長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資和其他長期投資)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)(如長期待攤費用)。我們對資產(chǎn)的分類與界定，在充分考慮與尊重現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則上的要求的基礎(chǔ)上，必須適應(yīng)稅收屬性上的考量和要求，以減輕企業(yè)的核算、記賬經(jīng)濟負擔(dān)，對個別之處，則應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅本身的特性，做相應(yīng)調(diào)適。本條關(guān)于資產(chǎn)的分類與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的分類沒有根本性的差異，只不過有些資產(chǎn)在準(zhǔn)則中細分為幾類，但條例中將其歸為一類處理，如條例中的無形資產(chǎn)實際上包括準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽和部分投資性房地產(chǎn)，條例中的投資資產(chǎn)包括準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資，條例中的固定資產(chǎn)還包括準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn);有些資產(chǎn)在準(zhǔn)則中已有明確的分類，但條例中尚未給出一個統(tǒng)一的名稱，如準(zhǔn)則中規(guī)范的油氣資產(chǎn)可跟條例中規(guī)定的開采石油、天然氣等礦產(chǎn)資源的企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)之前發(fā)生的費用和有關(guān)固定資產(chǎn)相對應(yīng)。另外需要明確的是，企業(yè)所得稅法和本條例所列舉的各種資產(chǎn)類別，其分類標(biāo)準(zhǔn)或者層次，從一般文義理解上，相互之間并非界限清楚、層次分明，如無形資產(chǎn)是以企業(yè)的資產(chǎn)有無實物形態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)而做的界定，相對應(yīng)的應(yīng)該是有形資產(chǎn)，而固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等又只是屬于有形資產(chǎn)下的一些具體類別，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、存貨等不是同一分類標(biāo)準(zhǔn)層次上的分類。

二、企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

條例第一次引入了計稅基礎(chǔ)的概念，這一概念在原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規(guī)章及規(guī)范性文件中曾經(jīng)出現(xiàn)過，接于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號---所得稅》規(guī)定，企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是與資產(chǎn)的賬面價值相對應(yīng)的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產(chǎn)生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務(wù)會計制度的主要目的是為了真實、準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)的獲利能力、償債能力和資產(chǎn)的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經(jīng)濟發(fā)展進行適當(dāng)調(diào)節(jié)，保護納稅人的合法權(quán)益。其根本點在于防止企業(yè)少計應(yīng)稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產(chǎn)的處理等，二者經(jīng)常會產(chǎn)生差異，這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)的賬面價值是不一致的。例如，企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日會將持有期間發(fā)生的公允價值變動損益反映出來，增加資產(chǎn)賬面價值的同時，增加企業(yè)的當(dāng)期損益。但按稅法規(guī)定，該公允價值變動損益并不計入應(yīng)納稅所得額，因而其計稅基礎(chǔ)不變，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎(chǔ)就出現(xiàn)了差異。另如，企業(yè)擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業(yè)按會計準(zhǔn)則規(guī)定提取了存貨跌價準(zhǔn)備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準(zhǔn)備。但按稅法規(guī)定，企業(yè)提取存貨的存貨跌價準(zhǔn)備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎(chǔ)仍為其歷史成本，與其賬面價值產(chǎn)生了差異。再如，企業(yè)擁有一項固定資產(chǎn)，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規(guī)定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業(yè)持有該項固定資產(chǎn)5年后將其處置，此時，該固定資產(chǎn)的賬面價值為其歷史成本減去按會計準(zhǔn)則提取的折舊，但其計稅基礎(chǔ)卻為其歷史成本減去按稅法規(guī)定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎(chǔ)與其賬面價值不同。

與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優(yōu)勢，如果在期末采用重置價格或者現(xiàn)值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結(jié)果也可能大相徑庭，但歷史成本是發(fā)生交易時的實際成本，是由客觀經(jīng)濟業(yè)務(wù)所確定的，不摻主觀因素，經(jīng)得起檢驗。歷史成本會計在考核企業(yè)管理效率、設(shè)計激勵機制方面可以發(fā)揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優(yōu)勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎(chǔ)，將考慮不同的人、不同的環(huán)境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據(jù)本條的規(guī)定，資產(chǎn)的歷史成本，是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調(diào):一是其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價值;二是企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際發(fā)生的支出，強調(diào)的是現(xiàn)實性，即便是企業(yè)取得資產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的支出，不管出于何種原因，若企業(yè)最終實際上沒有兌付這種義務(wù)性支出，那么這種所謂的 支出 是不被承認的，不得納入資產(chǎn)的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產(chǎn)市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的方法。這也是多數(shù)發(fā)展中國家采用的做法。但根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)授權(quán)，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產(chǎn)，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務(wù)總局會加緊研究對某些資產(chǎn)采用公允價值確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的問題。

三、計稅基礎(chǔ)的調(diào)整。

企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。歷史成本，強調(diào)的是在特定環(huán)境和時刻下，企業(yè)為取得該項資產(chǎn)所實際發(fā)生的支出，其數(shù)額是固定的，而且作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，不得由企業(yè)自由調(diào)整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業(yè)的資產(chǎn)基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產(chǎn)對于某個持有者來說，有一個過程，而現(xiàn)實情況的復(fù)雜性，以及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常需求，企業(yè)持有資產(chǎn)期間，資產(chǎn)本身發(fā)生變化是常態(tài)，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的調(diào)整，將無法真實反映企業(yè)資產(chǎn)的變化，也無法滿足企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調(diào)整可能，在維護國家稅收利益和企業(yè)經(jīng)濟利益之間衡。所以，本條規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間發(fā)生資產(chǎn)增值或者減值，符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定條件的，可以調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也就是企業(yè)調(diào)整特定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的前提為必須符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件，這樣就在計稅基礎(chǔ)上，通過這個規(guī)定，企業(yè)與國家之間找到了一個衡點。

第五十七條 企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

「釋義」本條是關(guān)于固定資產(chǎn)的進一步界定。

本條是對企業(yè)所得稅法第十一條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。一個企業(yè)，擁有特定數(shù)量的固定資產(chǎn)是其生產(chǎn)經(jīng)營活動的必需，只不過不同類型的企業(yè)，所擁有的固定資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量存在差異而已。一般而言，固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中價值較高的部分，固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅法的一個重要組成部分。企業(yè)所得稅法第十一條對準(zhǔn)予稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊做了原則性規(guī)定，同時根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性原則，明確了在會計上可以計提折舊但在稅收上不得計提折舊的固定資產(chǎn)項目。作為企業(yè)所得稅法的實施條例，有必要對企業(yè)所得稅法中出現(xiàn)的固定資產(chǎn)，作明確界定，以便實踐操作。

原內(nèi)資稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在兩千元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。原外資稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在兩千元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數(shù)額列為費用。而會計上的固定資產(chǎn)，是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的，使用年限超過一個會計年度的資產(chǎn)。本條所界定的固定資產(chǎn)，與原內(nèi)資、外資稅法和會計上的固定資產(chǎn)有所不同，可以說在主體參照的基礎(chǔ)上，結(jié)合稅收制度的特性，又對原來的固定資產(chǎn)的概念，作了適度的修正，更加精確和嚴謹，也更加符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，其可從以下幾方面來理解。

一、從目的上看，固定資產(chǎn)是基于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有。企業(yè)擁有資產(chǎn)的目的有很多，有些是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)，是用于生產(chǎn)經(jīng)營目的的，而有些則未必與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)。由于企業(yè)依靠生產(chǎn)經(jīng)營活動而存在，離開特定的生產(chǎn)經(jīng)營活動，企業(yè)將喪失存在的可能，所以企業(yè)所得稅法上允許稅前扣除的支出，也是以與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)為原則限制的。企業(yè)所得稅法和本條例所規(guī)定的固定資產(chǎn)，必須是基于生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有。所謂生產(chǎn)產(chǎn)品，主要是針對生產(chǎn)性企業(yè)而言，是固定資產(chǎn)作為企業(yè)產(chǎn)品的輔助性工具，如企業(yè)的模具、大型生產(chǎn)機械設(shè)備;提供勞務(wù)和出租的目的，主要是針對服務(wù)性企業(yè)而言;經(jīng)營管理的目的，是指組織企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的，基于經(jīng)營管理目的而持有的固定資產(chǎn)，主要是指企業(yè)的廠房、辦公用房等。

二、從使用時間上看，需要超過12個月。這是對固定資產(chǎn)使用時限上的要求。固定資產(chǎn)，顧名思義，相對來說比較固定，也就是說其使用年限相對較長，不屬于一次性消費品。但是，需要明確的是，固定資產(chǎn)的 固定并非絕對的固定或者永遠存在，只是一個相對的說法，絕對固定 的資產(chǎn)是不存在的，固定資產(chǎn)是從企業(yè)各項資產(chǎn)中某些資產(chǎn)的共有屬性，與其他資產(chǎn)相比較而得出的一個約定俗成的概念。企業(yè)資產(chǎn)在效益上的體現(xiàn)，往往不是一蹴而就的，需要一個過程，根據(jù)企業(yè)所得稅法收入與支出配比原則，這些資產(chǎn)的稅前扣除必須與資產(chǎn)的耗費相對應(yīng)，也就是與資產(chǎn)本身的 支出 對應(yīng)，由于我國企業(yè)所得稅采取的納稅年度是以一個自然年為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)就其在一年的所得進行匯算清繳企業(yè)所得稅，所以固定資產(chǎn)的使用年限要求，本條將其規(guī)定為12個月，這與企業(yè)納稅義務(wù)的履行是對應(yīng)的，符合稅前扣除的收入與支出配比原則。

三、從表現(xiàn)形式上看，固定資產(chǎn)應(yīng)該是非貨幣性資產(chǎn)。無論是從會計上，還是從企業(yè)所得稅角度來看，固定資產(chǎn)是基于收入與扣除之間的關(guān)系來界定的，是基于資產(chǎn)的使用屬性來判斷的。企業(yè)資產(chǎn)的表現(xiàn)形式，從其是否屬于貨幣表現(xiàn)形式角度來看，有可以直接變現(xiàn)或者具有一般等價物功能的貨幣形式，如現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等，這些資產(chǎn)的使用是一次性的，不存在所謂的折舊扣除。而固定資產(chǎn)是從資產(chǎn)使用上的時限性來界定的，所以就排除了貨幣性資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)的可能。

四、從種類上看，固定資產(chǎn)包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。企業(yè)所得稅法和本條例所說的固定資產(chǎn)是有形的資產(chǎn)，本條具體列舉了固定資產(chǎn)的種類，更加提高了企業(yè)所得稅的可操作性。根據(jù)本條的規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)種類，包括房屋和建筑物、機器和機械，以及與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，只要這些有形資產(chǎn)滿足前述三個條件的，就屬于固定資產(chǎn)。需要注意的是，與原內(nèi)資、外資稅法界定的固定資產(chǎn)相比，本條取消了資產(chǎn)價值在2000元以上的限制，這主要是考慮到與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則上的變化相適應(yīng)，以便于企業(yè)會計和稅務(wù)上的統(tǒng)一，也考慮到原來固定資產(chǎn)價值2000元以上的認定標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)實踐上的變化作相應(yīng)的調(diào)整，條例如果直接限定2000元的最低標(biāo)準(zhǔn)，反而容易機械化。

第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ):

(一)外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ);

(二)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);

(三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ);

(四)盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ);

(五)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ);

(六)改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。