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政府會計綜合財務(wù)報表編制問題

方案指出，各級政府財政部門應合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務(wù)報表，編制以資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務(wù)報表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財務(wù)報告。縣級以上政府財政部門應合并匯總本級政府綜合財務(wù)報告和下級政府綜合財務(wù)報告，編制本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告。

綜合財務(wù)報告的編制程序，首先是由上級部門(或單位)編制本級合并財務(wù)報表，再由財政部門編制同級合并綜合財務(wù)報告，最后由上級財政部門編制本級及所屬下級合并綜合財務(wù)報告。

盡管政府部門合并綜合財務(wù)報告與企業(yè)合并財務(wù)報表的編制原理相同,但是由于政府會計主體的范圍遠遠大于企業(yè)會計主體,因此兩者的編制方法會有所不同。政府部門合并綜合財務(wù)報告的編制應借鑒企業(yè)合并財務(wù)報表的編制原理及編制方法，同時應考慮以下問題：

(一)上級部門或單位(以下簡稱上級)合并下級部門或單位(以下簡稱下級)財務(wù)報表的編制

1.合并資產(chǎn)負債表的編制

(1)債權(quán)債務(wù)的抵銷處理

按照目前財政管理體制的規(guī)定，財政資金一般由財政部門根據(jù)預算指標直接撥付同級主管部門及所屬各單位，屬于財政直接支付的款項僅確認預算額度;屬于財政授權(quán)支付的款項撥付零余額賬戶用款額度，上級主管部門不需要對所屬部門或單位的財政撥款進行會計處理，在編制合并財務(wù)報表時直接匯總即可。但是，財政撥款以外的資金，由于上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業(yè)務(wù)會形成債權(quán)債務(wù)。從理論上講，合并范圍之內(nèi)會計主體之間的債權(quán)債務(wù)均屬于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負債表時應予以抵銷。然而，由于政府會計主體的范圍過于寬泛，如果全部予以抵銷，將耗費大量的人力，不符合成本效益原則。為此，建議按照重要性會計信息質(zhì)量要求，由各級政府規(guī)定需要抵銷的內(nèi)部往來限額。在規(guī)定限額以下的內(nèi)部往來，視為外部性往來，不必予以抵銷，其會計信息不會影響財務(wù)報表使用者進行決策。對于規(guī)定限額以上的內(nèi)部往來，撥出部門或單位確認為“內(nèi)部預付款”，撥入部門或單位確認為“內(nèi)部預收款”，在各自資產(chǎn)負債表中單獨列示，在上級編制合并資產(chǎn)負債表時予以抵銷。

(2)對外投資的調(diào)整

按照目前的會計制度規(guī)定，行政單位對所屬國有企業(yè)的投資，直接確認為支出，不在資產(chǎn)負債表中列示;事業(yè)單位對所屬企業(yè)的投資，不確認支出，但應確認為對外投資，在資產(chǎn)負債表中列示。政府會計改革以后，不論行政單位或事業(yè)單位，其財務(wù)會計體系中均需要確認對外投資。

企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，母公司除了抵銷內(nèi)部往來及內(nèi)部利潤以外，還要將母公司的投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷，將母子公司的資產(chǎn)、負債項目進行合并，即母公司合并財務(wù)報表的資產(chǎn)、負債，為母子公司資產(chǎn)、負債的合計數(shù)。

政府會計編制合并財務(wù)報表的目的與企業(yè)有所不同，主要是為政府部門進行未來資金安排提供依據(jù)，將企業(yè)的貨幣資金與行政事業(yè)單位的貨幣資金、企業(yè)的負債與行政事業(yè)單位的負債等合并在一起沒有實際意義。為此，政府部門編制合并資產(chǎn)負債表時，不需要將調(diào)整進行抵銷處理，應以“對外投資”項目單獨列示。

采用這種單獨列示的方式，主要的問題是以何種計量屬性進行計量。一般來說，可以采用兩種方式。一是政府會計主體個別報表的對外投資采用成本法進行確認、計量，在編制政府合并資產(chǎn)負債表時采用權(quán)益法進行調(diào)整;二是政府會計主體個別報表的對外投資直接采用權(quán)益法進行確認、計量，編制政府合并資產(chǎn)負債表時直接匯總即可。

2.合并收入費用表的編制

基于政府會計主體的范圍寬泛，各會計主體之間的往來業(yè)務(wù)繁多，因此，收入、費用的抵銷也應遵循重要性會計信息質(zhì)量要求進行處理。

(1)上級“對附屬單位補助支出”與下級“上級補助收入”的抵銷處理

上級的“對附屬單位補助支出”項目與下級的“上級補助收入”項目屬于內(nèi)部往來，且在收入費用表中有明確的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。

(2)上級“附屬單位上繳收入”與下級“上繳上級支出”的抵銷處理

上級的“附屬單位上繳收入”項目與下級的“上繳上級支出”項目屬于內(nèi)部往來，且在收入費用表中有明確的列示，在上級編制合并收入費用表時應予以抵銷。

(3)上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部收入費用的抵銷處理

上下級之間以及所屬下級單位之間發(fā)生往來業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的限額以上，前已說明，形成的債權(quán)債務(wù)在編制合并資產(chǎn)負債表時應予以抵銷;但形成的收入費用是否需要抵銷，可以采用兩種不同的方式分別進行處理。一是撥入單位的支出直接沖減“內(nèi)部預收款”項目，并按月向撥出單位報送費用報表，由撥出單位確認費用，同時沖減“內(nèi)部預付款”項目。這種方式下，由于撥入單位不確認收入費用，因此只需要抵銷債權(quán)債務(wù)，不需要抵銷收入費用。這種方式較為簡便，但要求撥出單位加強對撥出的經(jīng)費進行監(jiān)管;此外，撥入單位費用構(gòu)成不完整，不便于未來計算業(yè)務(wù)成本及績效評價。二是撥入單位確認收入費用。這種方式下，撥出單位應將撥出經(jīng)費確認為“內(nèi)部費用”，在收入費用表中以“內(nèi)部費用”項目單獨列示;撥入單位應將撥入經(jīng)費確認為“內(nèi)部收入”，在收入費用表中以 “內(nèi)部收入”項目單獨列示;在上級編制合并收入費用表時予以抵銷。這種方式能夠全面反映費用的構(gòu)成，便于計算業(yè)務(wù)成本及績效評價，但抵銷的工作量較大。

(4)權(quán)益法確認投資收益的調(diào)整

前已說明，政府對企業(yè)的投資，在合并資產(chǎn)負債表中應采用權(quán)益法計量，同時確認為投資收益。然而,采用權(quán)益法確認的投資收益與收取的現(xiàn)金股利及債券投資利息有所不同。收取的現(xiàn)金股利及債券投資利息屬于現(xiàn)金流入，可以用于安排未來政府部門業(yè)務(wù)活動的資金預算;采用權(quán)益法確認的投資收益僅反映政府投資的價值變動。兩者如果以同一“投資收益”項目反映，則無法客觀反映兩者的屬性。為此，建議將采用權(quán)益法確認的投資收益在合并收入費用表中以“投資價值變動損益”項目單獨列示。

(二)財政部門合并本級部門或單位綜合財務(wù)報告的編制

1.合并資產(chǎn)負債表的編制

(1)債權(quán)債務(wù)的抵銷處理

本級部門或單位之間的債權(quán)債務(wù)，可以參照前述的債權(quán)債務(wù)抵銷原則，在規(guī)定限額以上的予以抵銷。

(2)應付財政撥款與應收財政返還款的抵銷處理

年末本級部門或單位的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余財政資金，不論是財政直接支付還是財政授權(quán)支付，均結(jié)轉(zhuǎn)為財政應返還款，財政部門在合并編制本級資產(chǎn)負債表時，應將財政部門的應付財政撥款與本級部門或單位的應收財政返還款予以抵銷。

(3)基金的匯總

我國社保基金是獨立的會計主體，其資產(chǎn)、負債的性質(zhì)與企業(yè)相似，因此，基金的各項資產(chǎn)、負債不宜與本級部門或單位的資產(chǎn)、負債直接進行匯總，應將基金的資產(chǎn)、負債在合并資產(chǎn)負債表中單獨列示。

2.合并收入費用表的編制

(1)本級部門或單位之間發(fā)生往來業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部收入費用的抵銷處理

本級部門或單位之間發(fā)生往來業(yè)務(wù)形成的內(nèi)部收入費用，可以參照前述內(nèi)部收入費用的抵銷原則，在規(guī)定限額以上的予以抵銷。

(2)財政部門撥款支出與本級部門或單位的財政補助收入的抵銷處理

財政部門的撥款支出與本級部門或單位的財政補助收入，屬于內(nèi)部往來收支，財政部門在編制本級合并收入費用表時，應將財政部門的財政撥款支出與本級部門或單位的財政補助收入進行抵銷。

(3)財政部門撥付基金款項的列示

基金納入政府會計主體，但由于其資產(chǎn)、負債單獨列示，因此，財政部門撥付基金的款項不宜抵銷。但是，為了反映撥付基金的財政資金數(shù)額，應將其在合并收入費用表中單獨列示。

(三)上級財政部門(以下簡稱上級)合并下級財政部門(以下簡稱下級)綜合財務(wù)報告的編制

1.合并資產(chǎn)負債表的編制

上級在編制合并資產(chǎn)負債表時，一般將下級的合并資產(chǎn)負債表直接匯總即可，但是，下級之間的債權(quán)債務(wù)，可以參照前述的債權(quán)債務(wù)抵銷原則，在規(guī)定限額以上的予以抵銷。

2.合并收入費用表的編制

上級在編制合并收入費用表時，一般將下級的合并收入費用表直接匯總即可，但是，下級之間的轉(zhuǎn)移支付，對于上級來說，屬于內(nèi)部往來，應將轉(zhuǎn)出財政部門的轉(zhuǎn)移支出與轉(zhuǎn)入財政部門的轉(zhuǎn)移收入予以抵銷。

以上是我們對政府會計改革難點問題的粗淺理解，共廣大會計理論與實務(wù)工作者探討。政府會計改革任重而道遠。但是，在廣大會計理論工作者和實務(wù)工作者的共同努力下，必將完成這一神圣而偉大的使命。